مدى التوافق بين المحاسبة العمومية و المحاسبة المالية (أوجه الاتفاق والاختلاف)

د.   عمر شريف

 جامعة باتنة

ملخص: سنحاول من خلال مضمون هذا المقال ابراز نقاط التلاقي بين المحاسبة العمومية والمحاسبة المالية لاثبات امكانية استفادة الادارات العمومية من امكانية تطوير النظام المحاسبي العمومي على ضوء تطور المحاسبة المالية بالجزائر.

résumé:     Dans ce papier,  on analysera les tendances de l’évolution des systèmes de comptabilité publique et de comptabilité financière on  essayerons de baser sur une comparaison des points communs entre les deux. En vue de démontrer la possibilité de développer le système publique.

 يهدف هذا المقال إلى تبيان أوجه الاتفاق والاختلاف بين المحاسبة العمومية والمحاسبة المالية من خلال دراسة وتحليل كل فرع منهما ومن ثم تحليل العناصر التي يمكن أن تلتقي فيها هذه المحاسبات والوقوف أيضا على أوجه الاختلاف لتحديد ما يفرق بينهما، وما مدى إمكانية إزالة تلك الفجوات لتحسين  وتطوير أنظمة المحاسبة العمومية بما يخدم عمل الإدارات المالية الحكومية في الجزائر، وتقديم التوصيات التي يمكن أن تسهم في تحسين كفاءة وزيادة فاعلية تلك النظم.

 ويستخدم الباحث المنهج الوصفي التحليلي، والمنهج الاستقرائي في الوصول إلى نتائج هذا البحث مستعيناً بالقوانين، والتقارير الرسمية وغير الرسمية، وكون الباحث يدرس المادة منذ سنوات بالجامعة وله خبرة في الإدارة العمومية فقد أتيح له إمكانية التعرف عن قرب على طبيعة عمل الإدارات المالية والمشاكل التي تواجهها هذه الإدارات في عملها.

 و كما ستسهل خبرة الباحث في المجال واحتكاكه مع المحاسبين العاملين بالإدارات المالية إضافة إلى المدراء الماليين العموميين بالإدارات والمرافق العمومية المختلفة، معرفة ما إذا كانت هناك فروق ذات دلالة بين الفرعين، أملا في الخروج بمجموعة من النتائج والتوصيات التي يمكن أن تساهم في تحسين نظام المحاسبة العمومية بالجزائر. 

1.مفهوم ، وظائف وأهداف المحاسبة العمومية.

أ. مفهوم المحاسبة العمومية:

 المحاسبة العمومية فرع من فروع المحاسبة تقوم على مجموعة من المبادئ والأسس العلمية الخاصة بتسجيل وتبويب وتلخيص العمليات المالية المتعلقة بالنشاط الحكومية بهدف فرض الرقابة المالية والقانونية على إيرادات الدولة ومصروفاتها والمساعدة في اتخاذ القرار(1).

ب.وظائف المحاسبة الحكومية:

 للمحاسبة الحكومية أغراض تخدمها ومنها: 

· أغراض المراقبة المركزية(2) :

أ-على النظام المحاسبي الحكومي أن يتقيد بالقوانين والتعليمات السارية.

ب-ان يكون هناك ربط بين اعتمادات الميزانية وبين الحسابات المفتوحة والدفاتر.

ج-يجب ان تصمم الحسابات بطريقه تسمح بالتحقيق من كفاية الاحتفاظ بالأموال العامة.

د-ان يتضمن إجراءات فعالة للمراقبة الداخلية

· أغراض إدارية :

أ-يجب ان تساعد الحسابات في الوحدات الحكومية بان تودي الخدمات بأقل تكلفة.

ب-يجب ان تساعد الحسابات المستويات الإدارية على التخطيط السليم وتنفيذه.

ج-الحسابات المنشورة يجب ان تساعد الجمهور على استنتاج الحقائق عن مالية الدولة بكل سهولة.

د-المساعدة في إعطاء المعلومات الكاملة والضرورية لأغراض التحليل الاقتصادي.

 ج,أهداف المحاسبة الحكومية:  

تهدف المحاسبة الحكومية إلى تحقيق ما يلي(3):

1-  فرض الرقابة المالية والقانونية على إيرادات الدولة. وذلك بتتبع عمليات تحصيل الإيرادات والتأكد من أن جميع الإيرادات المستحقة للدولة قد تم تحصيلها وفقا للقوانين والنظم.

2-  فرض الرقابة المالية والقانونية على مصروفات الدولة. وذلك بتسجيل عمليات الإنفاق أولا بأول بطريقة تمكن من تتبع الإنفاق بحيث لا تتجاوز المصروفات الإعتمادات المخصصة من قبل السلطة. (أي أن الإنفاق تم في الأوجه المخصصة لها).

3-  المساعدة في اتخاذ القرار. وذلك عن طريق توفير البيانات التحليلية اللازمة.

2. تحليل مميزات المحاسبة العمومية:

1-  لا تهدف إلى تحقيق الربح بل إلى تقديم خدمة للمجتمع بمقابل رمزي أو بدون مقابل مثل:وزارة التضامن، وزارة التعليم العالي والبحث العلمي، وزارة التربية والتعليم و وزارة الصحة.

2-  تنقسم الوحدات الحكومية إلى(4):

أ‌- وحدات حكومية إيراديه: مثل وزارة الطاقة ووزارة الموارد المائية.

ب‌-وحدات حكومية غير إيراديه: مثل وزارة التعليم العالي والبحث العلمي.

3-  لا يوجد أي ارتباط بين إيرادات الدولة ومصروفاتها. فالمصروفات في الدولة لا تعمل على خلق إيرادات, فهناك استقلال تام بين ما تصرفه الوحدة الحكومية وما تحصله حيث تقوم جميع الوزارات والمصالح الحكومية بإيداع جميع متحصلاتها في مؤسسة النقد العربي السعودي, وتحصل على نفقاتها من المؤسسة وفقا لإعتمادات مالية.

4-  لا يوجد رأس مال للوحدات الحكومية (وهو الفرق بين الأصول والخصوم)

5-  تقوم الدولة بتحويل نشاطها على أساس سنوي في ضوء تقديرات مقدمة للنفقات العامة والإيرادات العامة خلال 12 شهر.

3.أوجه الشبه بين المحاسبة الحكومية والمحاسبة المالية.

يمكننا أن نورد فيما يلي نقاط التلاقي بين المحاسبتين ومنها(5):

 1-استخدام نظرية القيد المزدوج:

تعتمد كل من المحاسبة المالية والعمومية على نظرية القيد المزدوج عند إثبات العمليات المالية في الدفاتر ويعني ذلك أن كل عمليه مالية لها طرفان طرف مدين والآخر دائن بنفس القيمة. 

 2-الأسلوب المنهجي:

تسجل كل من المحاسبة المالية والمحاسبة العمومية العمليات المالية من واقع مستنداتها مباشره إلى دفتر اليومية ثم ترحيلها إلى دفتر الأستاذ العام وتبويبها في جداول ثم يتم استخراج النتائج عن طريق القوائم المالية وهي في المحاسبة المالية الميزانية والحسابات الختامية, أما في المحاسبة العمومية فهي الحساب الختامي فقط. (6)

 3-وحدة القياس:

تتفق المحاسبة المالية والعمومية في استخدام النقود كوحدة للقياس وذلك عند التعبير عن الإيرادات والمصروفات والأصول والخصوم. 

 4-المصطلحات المحاسبية:

تستخدم كل من المحاسبة المالية والمحاسبة العمومية العديد من نفس المصطلحات والمسميات المحاسبية.

مثلا: يوجد مصطلح المصروفات ومصطلح الإيرادات في كل من المحاسبة العمومية والمحاسبة المالية. 

 5-مبدأ الفترة المحاسبة:

يقوم كل من النظامين على مبدأ استقلال السنوات المحاسبية, ففي المحاسبة المالية يتم قياس نتيجة النشاط الاقتصادي للوحدة في نهاية السنة المالية وذلك بمقابلة الإيرادات التي تحققت خلال العام بالمصروفات التي ساهمت في تحقيق هذا الإيراد ((بناء على أساس الاستحقاق)) وينطبق ذلك على المحاسبة الحكومية إلا أنها تتبع أساس الاستحقاق المعدل أو الأساس النقدي المعدل(7). 

 6-التبويب السليم للحسابات:

تقسم الميزانية العامة للدولة في المحاسبة العمومية إلى أبواب وبنود يعطى رقما لكل باب وبند لتسهيل إعداد الميزانية وتنفيذها ومتابعتها والرقابة عليها(8).

    وفي المحاسبة المالية يوجد دليل حسابي يمنح إمكانية الترميز لكل نوع من الأصول والخصوم والمصروفات والإيرادات.  

4.أوجه الاختلاف بين المحاسبة المالية والمحاسبة العمومية.

نلخص أوجه الاختلاف بين الفرعين في النقاط التالية    (9) 

1- الهدف:

 المحاسبة المالية: تهتم ببيان النتيجة من ربح وخسارة وتحديد المركز المالي في نهاية الفترة الزمنية, المحاسبة العمومية: تهدف إلى فرض رقابه مالية وقانونيه على إيرادات الدولة ومصروفاتها.

 2- مبدأ الوحدة المحاسبية:

المحاسبة المالية: الوحدة المحاسبية هنا هي الشخصية المعنوية المستقلة للشركة.

المحاسبة العمومية :الوحدة المحاسبية للوحدات الحكومية هي الاعتماد المالي ((الأموال المخصصة لكل وحده حكومية)) (10)

 3- مبدأ أسس قياس النتائج: (11)

المحاسبة المالية: تستخدم أساس الاستحقاق عند تسجيل العمليات المالية ( أي تأخذ في الاعتبار جميع الإيرادات والمصروفات الخاصة بالفترة بصرف النظر عن واقعة التحصيل بالنسبة للإيرادات أو واقعة التسديد بالنسبة للمصروفات). 

5.طرق المحاسبة العمومية ,

 هناك طريقتين:

  أ‌-     الطريقة الفرنسية:

يتم بمقتضاها إتباع أساس الاستحقاق في حساب المصروفات والإيرادات الخاصة بالسنة (يعاب على هذه الطريقة أن الحسابات تظل مفتوحة مدة إضافية بعد نهاية السنة المالية حتى يتسنى تسوية المقدمات والمستحقات مما يؤدي إلى إرباك الحسابات وعدم الحصول على معلومات دقيقة عن الحالة المالية)(11)

                 ب‌- الطريقة الإنجليزية:

يتم بمقتضاها إتباع الأساس النقدي وتمتاز هذه الطريقة ببساطتها وإمكانية الحصول على نتائج سريعة  ( ويعاب عليها عدم صلاحيتها كأساس في مجال المقارنات بين السنوات المتتالية بسبب تداخل نشاطها).(12)

وفي  الجزائر يتم تطبيق أساس الاستحقاق في إثبات المصروفات والأساس النقدي في إثبات الإيرادات. 

 6- الفرق بين المصروفات الايرادية والمصروفات الرأسمالية في كل فرع محاسبي:

المحاسبة المالية: تفرق بين المصروفات الايرادية والمصروفات الرأسمالية حيث تختلف طريقة معالجتها فلكل منها معالجة خاصة.(13)

المحاسبة العمومية:لا تفرق بين مصروفاتها الايرادية ومصروفاتها الرأسمالية حيث أنها تقفل جميعا في الحساب الختامي.

 5- الاستهلاك:

المحاسبة المالية: تحسب الاستهلاك للأصول الثابتة.

المحاسبة الحكومية:لا تتبع مبدأ استهلاك الأصول الثابتة لعدم تفريقها أساسا بين المصروفات الايرادية والمصروفات الرأسمالية. 

 6- الجرد والتسويات الجردية:

المحاسبة المالية: تركز على الجرد والتسويات الجردية لمعرفة حقيقة المركز المالي في لحظة معينة في المنشأة.(14)

المحاسبة الحكومية:ليس للجرد والتسويات الجردية معنى في المحاسبة الحكومية ويصبح معناها إداري وتنظيمي للتحقق من سلامة الأصول.(15) 

 7- حسابات النتيجة:

المحاسبة المالية: تتمثل في حساب المتاجرة وحساب الأرباح والخسائر

المحاسبة الحكومية: يوجد بها حساب نتيجة واحد فقط هو الحساب الختامي. 

 8- مبدأ الحيطة والحذر

المحاسبة المالية: تأخذ مبدأ الحيطة والحذر لمقابلة الخسائر المتوقعة كهدف للمحافظة على راس المال فتكوُن المخصصات والاحتياطيات والمجمعات.(16)

المحاسبة الحكومية:نظرا لعدم وجود راس مال في الوحدات الحكومية, فليس لهذا المبدأ وجود.

9- مبدأ إعداد الموازنات : 

   تقوم  المحاسبة المالية بتحديد الموارد اللازمة لتمويل نشاطها الاقتصادي ( مصادر الأموال ) أولا ثم بعد ذلك تحدد أوجه النشاط الذي تقوم به .

 أما في المحاسبة الحكومية فإن الدولة تقوم بتقدير مصروفاتها ثم تقوم بتقدير الموارد اللازمة لتمويل تلك المصروفات ، بمعنى أنها تحدد نفقاتها ثم بعد تحدد ذلك الموارد اللازمة لتغطية هذه النفقات .(17)

 والسبب يرجع إلى على أن الدولة أكثر قدرة على التحكم في مواردها وذلك على عكس الوحدة الاقتصادية .

7.الأساس العلمي الذي ترتكز عليه المحاسبة العمومية:   

تمخض الفكر المحاسبي عن ثلاث نظريات يمكن استخدامها في إلقاء الضوء على طبيعة النشاط المالي والاقتصادي من حيث تحليل طبيعة الأصول والخصوم والإيرادات والمصروفات والأرباح وكذلك التكييف القانوني للوحدة لمحاسبية وهذه النظريات هي(18)

أ – نظرية أصحاب المشروع. ( نظرية الملكية المشتركة ) :

    وظهرت هذه النظرية في المشروعات الفردية وشركات الأشخاص حيث لم يكن هناك فاصل بين شخصية المشروع وشخصية ملاك المشروع فصاحب المشروع هو المسئول عن ديون وقروض وأرباح وخسائر المشروع ، وعليه تقاس نتيجة الأعمال عن طريق إيجاد الفرق بين أصول المشروع وخصومه أول الفترة وآخرها .

ب- نظرية الشخصية المعنوية:

     و ظهرت هذه النظرية عندما انفصلت الإدارة عن الملكية نظرا لتضخم العمال الإدارية وصعوبة الحصول على رؤوس الأموال الضخمة ،وأخذت المشروعات شكل شركات مساهمة أو توصية بالأسهم لها ذمة مالية وشخصية اعتبارية مستقلة . وتتحدد نتيجة المشروع من ربح أو خسارة بالفرق بين إيرادات المشروع أو مصروفاته .(19)

ج- نظرية الأموال المخصصة:

    تقوم هذه النظرية على أساس أن جانب معين من الموارد يخصص لتأدية نشاط معين  ويكون استخدام الموارد مقيدا بتحقيق الغرض الذي خصصت من أجله . 

و عليه تعتبر نظرية الأموال المخصصة هي أكثر هذه النظريات ملائمة لتفسير الأساس العلمي الذي تقوم عليه المحاسبة في الوحدات الحكومية ذات الطابع الإداري .(20)

 الأسس والمقومات التي تستند إليها هذه النظرية هي:

1- تفترض هذه النظرية أن هناك مجموعة من الموارد والإمكانيات الاقتصادية المتاحة التي تتجدد سنوياً  لدى وحدة إدارية ما لاستخدامها في تحقيق أهداف أنشئت من أجلها هذه الوحدة.(21)

2- أن هذه الوحدة الإدارية تخضع لمجموعة من القيود القانونية يجب مراعاتها عند استخدام هذه الموارد.

3-الإيرادات والمصروفات هي عبارة عن تدفقات نقدية اعتمدتها الحكومة وخصصتها للوحدة لكي يتسنى لها تحقيق الأغراض التي من أجلها أنشئت الوحدة.

4-الوحدات الإدارية لا تهدف إلى تحقيق ربح وإنما تسعى إلى أداء خدمات عامة.

5- لا يوجد للوحدة رأس مال قابل للحركة سواء بالزيادة أو النقص وإنما يخصص للوحدة مجموعة اعتمادات مالية باختلاف البرنامج المستهدف ، ومن ثم فإن الفرق بين الإيرادات والمصروفات سواء  كان بالزيادة أو بالنقص يعتبر بمثابة فائض أو عجز يرحل للخزانة العامة في نهاية كل فترة مالية.(22)

الخاتمة.

في خاتمة مداخلتنا هذه يمكننا القول انه رغم وجود اختلاف بين المحاسبيتين الا انه يمكن للمحاسبة العمومية أن تستفيد بما وصلت اليه المحاسبة المالية من تطور. ونخلص إلى جملة من التنائج والتوصيات نوجزها في مايلي:

أ- النتائج:

      من خلال الدراسة والتجربة الشخصية للباحث يمكن الخروج بالنتائج الآتية:

أن العاملين بالإدارات المالية تتوفر لديهم المؤهلات العلمية والخبرة المناسبة ولكنهم بحاجة لمزيد من الدورات التدريبية المتخصصة لتطوير قدراتهم.

الحاجة إلى تطوير معدات ووسائل وأساليب العمل في الإدارات المالية الجزائرية لتواكب التطور في نظم المعلومات المحاسبية الذي توصلت إليه البلدان الأخرى.

غياب كثير من القوانين والتشريعات الحديثة والتعليمات المالية الواضحة والمكتوبة المواكبة للإصلاحات التي يمكن أن تسترشد بها الإدارات المالية في عملها.

أن الهياكل التنظيمية الموجودة بالإدارات العمومية الحالية غير واضحة وغير معتمدة بالشكل الذي يسهل العمل الجيد للمحاسبين العموميين، ولا يحفز الموظفون.

عدم وضوح الاختصاصات والصلاحيات للمحاسبين في كثير من القضايا الجديدة التي أفرزتها الإصلاحات، وتمركز الصلاحيات في أيدي المسئولين الأمرين بالصرف في هذه الإدارات.

الافتقار إلي الشفافية والوضوح في التعيينات والترقيات، وعدم توفر العدالة وتكافؤ الفرص في التوظيف.

ضعف تطبيق مبدأ محاسبة المسئولية من خلال عدم تطبيق مبدأ الثواب والعقاب على كل العاملين بلا استثناء.

ب- التوصيات:

ضرورة توضيح أهداف المؤسسة الإدارية العمومية و اعادة تصميم هيكلها التنظيمي بما يواكب التغيرات ويكون محفزا لجميع العاملين بها ، وربط هذه الأهداف بالأهداف العامة للسلطة ، ليكونوا على دراية بأحوال مؤسساتهم ويتعمق انتماءهم  لها.

وضع قوانين وتشريعات جديدة مناسبة وواضحة تحول دون تمكين أصحاب القرار من التلاعب بهيكليات المؤسسات الحكومية وفقاً لأهوائهم.

يوصى الباحث باعتماد مبدأ الجدارة والاستحقاق فى تعيين الموظفين، وتجنب التعيين اعتماداً على الولاءات والمصالح.

الاهتمام برقابة الأداء بعناصرها الثلاثة الاقتصاد والكفاية والفعالية من خلال مقارنة الأداء المنفذ فعلياً مع ما هو مخطط له.

الاهتمام بجوانب التأهيل والتدريب للعناصر البشرية لرفع كفاءة العاملين فى الإدارات المالية بالقطاع الحكومي.

تفعيل مبدأ حياد الوظيفة الحكومية من خلال وضع ضوابط موضوعية تمنع تسييس الوظيفة الحكومية.

العمل على إخضاع التعيينات والترقيات لقوانين موضوعية واضحة، وأنظمة ولوائح نافذة.

الاهتمام بتحقيق الانضباط الوظيفي، والتقييم الدوري لأداء الموظفين فى مختلف المؤسسات الحكومية، وربط الحوافز المادية والمعنوية بمؤشرات نتائج التقييم بما يؤمن تطوير الأداء، وزيادة الإنتاج.

التحول من المركزية إلى اللامركزية الفعلية بما يتناسب وطبيعة الأعمال المنوطة بالموظفين.

إشراك القائمين على الادارات المالية في وضع السياسات والإجراءات والتعليمات المالية المتعلقة بعملهم المالي.

تحديد عدد العاملين بالإدارات المالية بما يتناسب والهيكل التنظيمي وحجم الأعمال المطلوب تنفيذها في الإدارة المالية.

الحاجة الى تحديد الاختصاصات والصلاحيات للعاملين بالإدارات المالية، وتفويض الصلاحيات لهؤلاء العاملين كل بما يتناسب وطبيعة عمله، وبما يمكن العاملين من انتاج التقارير المالية اللازمة للتخطيط المستقبلي السليم.

ضرورة اهتمام وزارة المالية بصورة خاصة والإدارات الحكومية العليا في الدولة الجزائرية بصورة عامة بتحديث وتطوير وسائل وأساليب العمل بالإدارات المالية من خلال إدخال نظم المعلومات المحاسبية والتكنولوجيات الحديثة  ، وتطوير النظام المحاسبي العمومي بشكل عام.

الهوامش:

1- الشريف، علي، مبادئ الإدارة العامة،مصر،  1987م . 

2- لنظاري،محمد عبد الرحمن، اتخاذ القرارات لدى القادة الإداريين في الجمهورية اليمنية: مدى فاعليتها والعوامل المؤثرة فيها، رسالة دكتوراه:جامعة الخرطوم،كلية الدراسات العليا،شعبة إدارة الأعمال، السودان، ديسمبر 2000م.

3- البيشي، د.محمد بن ناصر، الأجهزة الإدارية المركزية في المملكة العربية السعودية مع بداية القرن الجديد وسبل تطويرها،الرياض: مجلة الإدارة العامة،المجلد الواحد والأربعون،العدد الثالث، السعودية، اكتوبر2001م.

4- الأرياني،د.محمد فضل،تفعيل الدور الرقابي لضمان شفافية النظام الإداري والمالي للجهاز الحكومي في اليمن، جامعة صنعاء: مجلة كلية التجارة والاقتصاد،العددان الحادي عشر والثاني عشر، اليمن سبتمبر98،مارس1999م.

5- الشقاقي و صايغ،د.خليل،د.يزيد، إصلاح المؤسسات الفلسطينية:ما الجديد ؟،مجلس العلاقات الخارجية بالمفوضية الأوروبية: مشروع الولايات المتحدة والشرق الأوسط، تقرير فريق العمل المستقل لتقوية مؤسسات السلطة الفلسطينية، يناير 2003م.

6- المؤتمر الدولي السادس عشر للأجهزة العليا للرقابة المالية والمحاسبة (أنكوساي)  المنعقد في جمهورية الأرغواي، أكتوبر 1998م.

7- الهيئة العامة للاستعلامات-مركز المعلومات الفلسطيني-انترنت.

8- المطيري والعلي،رجا احجيلان،د.أحمد عبد الله، تقويم كفاءة الموظف بين النظرية والتطبيق، القاهرة: مركز الكتاب للنشر، طبعة أولى 1996م.

9- المؤتمر العاشــر لـرجال الأعمال والمستثمرين العرب، "الاستثمار في الخدمات"، الجـزائر: 9-10 ديسمبر 2003، جامعة الدول العربية والاتحاد العام لغرف التجارة والصناعة والزراعة للبلاد العربية .

10- السلمي، د.علي، السياسات الإدارية في عصر المعلومات، دار غريب للطباعة والنشر والتوزيع، القاهرة،1995م.

11- الهيئة الفلسطينية المستقلة لحقوق المواطن، التقرير السنوي السابع لعام 2001م،طبعة أولى،رام الله، مارس2002م.

12- جامعة بيرزيت بالتنسيق والتعاون مع برنامج الامم المتحدة الانمائي ووزارة التخطيط والتعاون الدولي وبتمويل من حكومة اليابان، فلسطين: تقرير التنمية البشرية 1998/1999م،سبتمبر1999م.

13- جمعية المحاسبين والمراجعين الفلسطينية،بيانات واحصائيات الجمعية،2005م.

14- حماد، د.أكرم ابراهيم، تقويم منهج الرقابة المالية في القطاع الحكومي:دراسة مقارنة،رسالة دكتوراه،جامعة الجزيرة، السودان،2003م.

15- ديوان المحاسبة لدولة الإمارات العربية المتحدة، تقرير نشاط اليوان ،1998م.

16- شربة ، عبد الله علي صالح ، تقييم التجربة اليمنية في تحقيق الرقابة علي الأداء بالتطبيق علي وحدات القطاع العام والمختلط ، رسالة ماجستير : جامعة الجزيرة ، 1996م.

17- قلعاوي، غسان، رقابة الأداء، الشارقة: المسار للدراسات والاستشارات والنشر، 1998م.

18- عبد الخالق، طارق فتحي عمر، استخدام النموذج الامثل للرقابة لتقييم اداء الوحدات العامةغير الهادفة للربح، رسالة ماجستير غير منشورة، مكتبة جامعة القاهرة،1993م.

19- عليان،د.عبد الرحمن،موازنة البرامج والمحاسبة عن الأداء- القواعد والتطبيق، القاهرة: مؤتمر تحديث نظم الموازنة والرقابة على الأداء،اكتوبر2002م.

20- عمار،حسين حسن، العملية الإدارية , الرياض:معهد الادارة العامة ، 1982م.

21- منظمة التحرير الفلسطينية،السلطة الوطنية الفلسطينية،مجلس الوزراء،تقارير الوزارات 1997-1998م، سبتمبر 1998م.

22- مجلة الرقابة المالية، المجموعة العربية للاجهزة العليا للرقابة المالية والمحاسبة ،تونس: السنة الخامسة عشرة –العدد 28 ،يونيو1996.