الدخل في التشريع الضريبي

د.سالم الشوابكة
ملخص
تهدف هذه الدراسة إلى تحديد مفهوم الدخل في التشريع الضريبي، إذ أنه بالرغم من الاستعمال الشائع لهذا المصطلح (الدخل) إلا أنه ليس من السهل وضع تعريف أو تحديد معالمه، إذ اتضح من هذه الدراسة أن مفهوم الدخل ينطوي على معان مختلفة فهو في الاقتصاد غيره في المحاسبة وغيره في التشريعات الضريبية، وكذلك في التشريعات الضريبية يختلف مفهوم الدخل بصفته وعاء للضريبة من حيث الزمان والمكان، نتيجة تفاعل عوامل متعددة يرجع بعضها إلى عوامل فنية أو مالية أو اجتماعية، لهذا السبب لم يحاول أي مشرع ضريبي أن يضمن التشريع تعريفاً محدداً للدخل، إلا أنه تبين من الدراسة بأن مفهوم الدخل في التشريع الضريبي يجب أن يكون محدداً وواضحاً.
وحقيقة الأمر فهذا موقف يحمد عليه المشرع الأردني، إذ أنه لم يلتزم بتعريف محدد للدخل، إلا أنه حدد الدخل بشكل واضح لا يثير أي جدل، إذ انه اتبع أسلوب إخضاع كافة الدخول المتحققة في المملكة أياً كان مصدرها ما أعفي بنص خاص، وإذا كان قد خرج على هذه القاعدة عندما أخضع بعض الدخول المتحققة خارج المملكة ولكن ذلك على سبيل الحصر وبنص القانون، وإن أكثر مسألة أشغلت المشرع الأردني خلال التشريعات المتعاقبة هي الأرباح الرأسمالية، وقد وضعنا توصياتنا بهذا الخصوص إلى جانب التوصيات اللازمة لتصويب الأوضاع غير السليمة.

ABSTRACT

This study aims at defining the concept of income in tax legislation, Inspite of the common use of has “this expression (income), it is not easy to define it, this study shows that the concept of, “income various connotations, In economy, for example, it differs from that in accountancy or from that in tax legislations, Also in tax legislations, the concept of income differs in a sense that it is to remeay the wrong situations.

A vessel for taxation in terms of time and place because of the interaction of many factors some of which are ascribed to social or financial or technical reasons.

Because of this, no tax legislator has included a specific definition for income in his legislation. This is a situation for which we praise the Jordanian legislator; He has not committed himself to a specific definition for incomes although he defined it in a clear way.

He subjected all kinds of income in Jordan to taxation except those exempted on special basis, Although he overlooked some kinds of income outside the kingdom, he did it only under the umbrella of law.

The most serous problem that occupied the Jordanian legislator through the Jordanian legislation was the capital interests; we have stated our recommendations, in addition to the necessary recommendation.

الدخل في التشريع الضريبي الأردني

ترجع الاعتبارات الخاصة للأهمية العملية لهذه الدراسة إلى كونها قد تناولت مراحل تطور التشريع الضريبي الأردني، والوقوف على مستجداته التي تمثل نقلة نوعية في تطور النظام الضريبين وأمام هذا التطور الذي تشهده الأردن في كافة مناحي الحياة الاقتصادية والاجتماعية والسياسية، فإن النظام الضريبي قد أعطي قدراً من الاهتمام حتى يكون قادراً على استيعاب متغيرات المرحلة الآنية والمستقبلية، والإسهام من خلاله في تنفيذ برامج التنمية الاقتصادية الشاملة في البلاد .
إن قانون ضريبة الدخل في الأردن يحتوي على أحكام تفصيلية جداً تحتاج إلى مزيد من الدراسة التفصيلية، لذلك سوف تقتصر دراستنا في هذا البحث على دراسة مفهوم الدخل في التشريع الضريبي الأردني لأهمية هذا الوضوع إذ أنه يعتبر موضوع الساعة على جميع المستويات ابتداءً من المكلف بدفع الضريبة وانتهاء بالمنازعات القضائية، إذ يترتب على فهم مفهوم الدخل كما ورد في التشريع الضريبي سهولة تطبيقها واستجابة المواطنين لهذا التطبيق، ومن هذا المنطلق رأيت أن أبدأ أبحاثي في التشريع الضريبي بهذا الموضوع.
وقبل البدء في تناول هذا الموضوع، لا بد أن نتعرض للتطور التاريخي للتشريع الضريبي الأردني، فقد ولد التشريع الضريبي الأردني في ظل ظروف اقتصادية جعلته يبدأ في أول مراحله تشريعاً محدوداً لا يحقق الأهداف الضريبية، ولكنه سرعان ما تطور بتطور الظروف الاقتصادية، حتى وصل إلى المرحلة الحالية التي أصبح فيها ضمن التشريعات المتقدمة.
وقد مر التشريع الضريبي الأردني بثلاث مراحل هي :
المرحلة الأولى : قبل عام 1945 .
المرحلة الثانية : من عام 1945-1982 .
المرحلة الثالثة : من عام 1982 حتى الآن.
المرحلة الأولى قبل عام 1945
فرضت ضريبة الدخل لأول مرة في الأردن بموجب القانون الصادر عام 1933 الذي أخذ بنظام الضريبة الواحدة متأثراً في ذلك بالتشريع الضريبي البريطاني .
وقد بدأ العمل بهذا القانون اعتباراً من أول نيسان عام 1933 غير أن هذا القانون كان موجهاً إلى فئة محدودة من المجتمع هي فئة الموظفين والمستخدمين وهم موظفو الحكومة والبلديات والشركات والمتقاعدون وأعضاء المجلس التشريعي، وكان الوعاء الضريبي متمثلاً في الرواتب والأجور والمكافآت والعلاوات الشخصية*.
وقد أغفل المشرع الضريبي فرض الضريبة على أي دخول أخرى غير واردة في النص السابق، وترجع الأسباب التي أدت إلى عدم شمول جميع فئات المجتمع في ذلك الوقت للخضوع للضريبة، بصفة أساسية إلى الأوضاع الاقتصادية السائدة، حيث كان الاقتصاد الأردني يعتمد بصفة إساسية على الزراعة وتربية الماشية، كما أن الفئة الوحيدة التي كانت قادرة على تحمل العبء الضريبي هي الفئة التي أخضعها المشرع لها، وفي المقابل لم تكن الخزينة العامة للدولة تعتمد على التمويل الذاتي، بل أنها كانت تعتمد في ذلك على المساعدات الخارجية، وخاصة من بريطانيا باعتبارها الدولة التي كانت الأردن تقع تحت انتدابها في ذلك الوقت، كما أن المشرع الضريبي الأردني لم يهدف من هذا التشريع إلى تحقيق أي أهداف أخرى غير توفير بعض المال لتمويل خزانة الدولة.
كذلك فقد لعبت الظروف السياسية دوراً كبيراً في التأثير على هذا التشريع، فمن المعروف أن إمارة شرق الأردن قامت على أثر الثورة العربية الكبرى التي كان هدفها تخليص البلاد من الفساد والظلم الذي عمها في عهد الدولة العثمانية، وخصوصاً في مجال فرض الضرائب الباهظة التي كانت تثقل كاهل المواطنين.
ومن البديهي أن يهتم أي انقلاب قانوني بمقاومة التجاوزات السابقة، وهذه الظاهرة تفرض نفسها وتؤثر على قانون الضرائب حتى ولو كانت الثورات نادرة في هذه الناحية، إذ أن رجال البرلمان في فرنسا ما بين أعوام 1789-1791 في عملهم التشريعي الكبير أرادوا أول الأمر هدم وتغيير النظام الضريبي السابق واستبدال نظام أكثر حداثة وأكثر عدلاً به، ولقد كان العمل الضريبي للثورة هاماً، سواء في المبادئ التي وضعتها الثورة أو في القانون الوضعي الذي أعيد بناؤه(1) .
وهذا اما اتبعته حكومة إمارة شرع الأردن بعد نجاح الثورة العربية الكبرى في إصلاح النظام الضريبي، لذلك نرى أن ما ذهب إليه بعض الكتاب في الأردن من أن هذا القانون لم يحقق أي لمسة من العدالة استناداً إلى أن هذا القانون لم يكن عاماً، وأن المكلفين بدفع الضريبة فئة قليلة من الناس هم المستخدمون والموظفون(2) هو مذهب يجافي الحقيقة، إذ إن المشرع الأردني في ذلك الوقت قد رأى أن العدالة تتمثل في فرض الضريبة فقط على الفئة القادرة على الدفع، أما باقي فئات المجتمع لم تكن في تلك الظروف الاقتصادية قادرة على أداء أي نوع من الضرائب .
المرحلة الثانية من عام 1945-1982
برز التشريع الضريبي الأردني إلى الحياة كتشريع مدروس عام 1945 بصدور القانون رقم (26) لسنة 1945، حيث فرضت الضريبة بموجب هذا القانون على الدخل الذي يجنيه أي شخص من أرباح أي حرفة أو تجارة أو مهنة وصنعة عمل بها في شرق الأردن، إضافة إلى فئة الموظفين والمستخدمين المنصوص على إخضاعهم في قانون ضريبة الدخل لسنة 1933(3)، ولقد اتبع المشرع مبدأ التصاعد في سعر الضريبة، وكانت النسبة المفروضة على دخول الأفراد ما بين 3% إلى 20%. ونص هذا القانون على أن تفرض الضريبة على الدخل الصافي بعد حسم النفقات والمصاريف التي تكبدها المكلف كلياً وحصرا في سبيل انتاج الدخل، وذكر المشرع بعض هذه النفقات على سبيل المثال(4).
وفي عام 1950 شكلت لجنة لتوحيد القوانين في الضفتين، وقامت هذه اللجنة خلال ستة شهور من العمل، بتقديم مشروع قانون ضريبة الدخل رقم (50) لسنة 1951، الذي عرف فيما بعد بالقانون الموحد. وجاء هذا القانون بأحكام جديدة يمكن تلخيص أهمها فيما يلي :
1. التوسع في الإعفاءات .
2. إن مصادر الدخل فيه أعم مما كانت عليه في القوانين السابقة.
3. استحداث تنزيلات الأعباء العائلية.
4. توسع في التصاعد بسعر الضريبة.
ونظراً لأن هذا القانون قد صدر على عجل لمواجهة الوحدة بين الضفتين، فقد كان لا بد من إصدار قانون يتمشى مع ظروف الواقع الجديد بعد اتحاد الضفتين، ويكون مصدراً لتمويل خزانة الدولة، لذا فقد رؤي استبدال هذا القانون بالقانون رقم 12 لسنة 1954، غير أن هذا القانون الجديد لم يغير شيئاً من مصادر الدخل بل أبقاها كما كانت عليه في القانون السابق، ومن أهم التعديلات التي أدخلها هذا القانون :
1. زاد من الإعفاءات .
2. رفع قيمة الإعفاءات العائلية .
3. عدل سعر الضريبة.
وكان آخر قانون صدر في هذه المرحلة هو القانون رقم 25 لسنة 1964 ومن أهم ما جاء به هذا القانون ما يلي :
1. أخضع هذا القانون جميع الدخول، سواء التي نص عليها أو لم ينص عليها للضريبة باستثناء الدخول المعفاة بموجب هذا القانون أو أي قانون آخر(*) .
2. أعاد هذا القانون النظر في رواتب وأجور الموظفين والمستخدمين حيث نص على إعفاء 50% من رواتب الموظفين في القطاع العام. وإعفاء 25% من رواتب المستخدمين في القطاع الخاص، وهذا يؤكد ما سبق أن ذكرناه في البداية من أن العامل الاقتصادي له أكبر الأثر في تطور التشريع الضريبي الأردني. فقد لاحظنا أن المشرع الضريبي في أول تشريع ضريبي له عام 1933، فرض الضريبة على فئة الموظفين والمستخدمين فقط، والسبب في ذلك كون هذه الفئة في تلك المرحلة هي الفئة القادرة على دفع الضريبة.
3. زاد من الإعفاءات .
4. أصبحت نسبة الضريبة تتراوح ما بين 5 – 50%.
5. استحدث هذا القانون لأول مرة محكمة خاصة تستأنف إليها قضايا ضريبة الدخل.
6. حرص المشرع على إعفاء الأرباح الرأسمالية.
7. كما حرص المشرع على تحديد مفهوم تكاليف الدخل الواجبة الخصم للوصول إلى الدخل الصافي، بأن تكون قد أنفقت كلياً حصراً في سبيل إنتاج الدخل.
أما في ظل التشريع الضريبي رقم 25 لسنة 1964، فقد تغيرت الظروف الاقتصادية بحيث أصبحت فئة الموظفين والمستخدمين هي الفئة غير القادرة على دفع الضريبة، نتيجة لانخفاض دخلها بالمقارنة بدخول الفئات الأخرى في المجتمع، مما دفع المشرع الضريبي إلى إعادة النظر في إعفاء جزء من رواتب وأجور هذه الفئة، كما قام بإعفاء رواتب التقاعد من الضريبة.
المرحلة الثالثة من عام 1982 حتى الآن
لقد بدأت هذه المرحلة بصدور القانون المؤقت رقم (34) لسنة 1982، ثم صدر بعد ذلك القانون الدائم رقم (57) لسنة 1985، وما لحق به من تعديلات .
وتمتاز هذه المرحلة بتعديل جذري في النظام الضريبي الأردني وبعدم الاستقرار، مما أخضع التشريع الضريبي للتعديل المستمر، ولقد تمثلت الأسباب التي وقفت وراء هذ التغيير فيما يلي :
أولاً: المحاولات المستمرة التي تلجأ إليها الدولة لمعالجة المشاكل الاقتصادية لتشجيع الاستثمار، حيث كان النظام الضريبي إحدى الوسائل التي استخدمتها الدولة في هذا الصدد .
ثانياً: إيجاد ضمانات لحماية أموال الخزينة العامة التي مصدرها ضريبة الدخل، نتيجة للتجربة القاسية من المزاجية في تنفيذ أحكام القانون السابق.
ثالثاً: خلق الثقة بين مصلحة الضرائب والمكلفين عن طريق إشراكهم في عملية التقدير .
ولقد كان من أبرز الموضوعات التي شملها القانون رقم (57) لسنة 1985 طريقة تقدير الوعاء الضريبي، إذ أنه من المعروف أن طريقة تقدير وعاء الضريبة من الموضوعات الهامة التي تحتل مكان الصدارة في موضوع الضرائب على الدخل وبخاصة ما يتعلق بكيفية تحديد وعائها أو تقدير قيمة المادة الخاضعة للضريبة، ذلك أن اتباع الأسلوب الأمثل في هذا الصدد يكفل تحقيق العدالة في توزيع الأعباء الضريبية بين المكلفين، ويضمن في الوقت ذاته للدولة الحصول على الضرائب الحقيقية.
ونلاحظ أن أسلوب تقدير الوعاء الضريبي يتطور بتطور الوعي الضريبي للأفراد، ومدى قدرة الجهاز الضريبي ذاته على السيطرة على الدخول المختلفة التي تكون خاضعة للضرائب، ولا يثير هذا الموضوع صعوبات كثيرة في الدول المقدمة، إذ أن الأفراد يتمتعون بوعي ضريبي يجعلهم لا يفكرون في التهرب من دفع الضرائب، كما أن الإدارة الضريبية من ناحية أخرى لا تلجأ إلى المغالاة في تقدير الوعاء، وإنما تجعل جهدها في فرض الضريبة على الوعاء الحقيقي ليس أكثر.
أما في الدول النامية فتكثر الصعوبات المتعلقة بتحديد وعاء الضريبة على الدخل، إذ أن الأفراد يميلون إلى بذل كل ما في وسعهم من أجل تخليص الدخل أو جزء منه من الخضوع للضريبة، وذلك بعدم إظهار كامل الدخل والاكتفاء بإبراز جزء منه ليكون وعاء للضريبة خلافاً للحقيقة وإزاء هذا الموقف تعمد الإدارة الضريبية إلى المغالاة في تقدير الضريبة على أساس من تجسيد لحجم الوعاء وتصويره أحياناً على نحو يخالف الحقيقة.
ونتيجة لما تقدم فقد عمل المشرع الضريبي الأردني على تطوير طريقة تقدير الوعاء الضريبي، إذ أنه كان يأخذ في القانون السابق بطريقة التقدير الإداري(*)، ولكنه في القانون الحالي أصبح يأخذ بطريقة الإقرار في تحديد الوعاء الضريبي بموجب المادة (26) ذلك أن هذه المادة تفرض على كل شخص له مصدر دخل خاضع للضريبة أن يتقدم بإقرار لمصلحة الضريبة، في موعد لا يتجاوز اليوم الأخير من الشهر الرابع التالي لنهاية سنته المالية(*). وقد حقق المشرع الضريبي أحد أهداف التعديل بموجب المادة (26) من القانون، بخلق الثقة بين مصلحة الضرائب والمكلفين عن طريق اشتراكهم في عملية التقدير .
ومن ناحية أخرى عمل المشرع في القانون الجديد على إيجاد الضمان لحماية أموال الخزانة العامة بموجب المادة (29) من هذا القانون. ليكون الإقرار المقدم من المكلف خاضعاً للتدقيق، فإذا أظهرت نتيجة التدقيق أن هناك ما يستوجب عدم قبول الكشف كلياً أو جزئياً يرسل في ذلك مذكرة خطية تتضمن ملاحظات المدقق إلى المكلف ويدعوه لحضور جلسة يحددها لمناقشته بما ورد في هذه المذكرة، ويترتب على هذه المناقشة إحدى النتائج التالية :
أولاً: إذا وافق المكلف على تعديل الكشف تحدد الضريبة على أساس هذه الموافقة ويبلغ المكلف بذلك.
ثانياً: إذا رفض المكلف تعديل الكشف يقوم المقدر بتعديل الدخل بقرار كتابي، ويشعر المكلف خطياً بالضريبة ويكون القرار قابلاً للاستئناف .
ونرى أن الطعن في هذه الحالة محصور بالطعن القضائي فقط، وأن من يجري عليه العمل لدى الإدارة الضريبية بقبول الطعن الإداري بالقرارت التي لا تتجاوز فيها الضريبة ألف دينار والتي يطلقون عليها الاستئناف الإداري لا يوجد لها سند في القانون، حيث أن المشرع كان صريحاً عندما نص في الفقرة الثانية من المادة (29) من هذا القانون على استئناف القرارات التي لا تحمل موافقة المكلف أمام محكمة استئناف قضايا ضريبة الدخل، دون أن يميز بين القرارات التي تكون ضريبتها أقل أو أكثر من ألف دينار، وبذلك يكون المشرع قد نظم طرق الطعن في قرار التقدير الذاتي، ولا يوجد ضمن هذه الطرق استئناف إداري(*).
أما ما يتعلق بتحقيق الأهداف الاقتصادية من هذا القانون فقد عمل المشرع على ما يلي :
· التوسع في قاعدة الإعفاء .
· التوسع في تخفيف عبء الضريبة عن طريق تعديل سعرها .
· المشرع الضريبي قد حقق عن طريق أخذه بالتقدير الذاتي (الإقرار) الضمان الذي كان يهدف إليه في هذا القانون في حماية المال العام .
وبعد هذه المقدمة عن أهمية البحث والتطور التاريخي لهيكل التشريع الضريبي الأردني سوف نعرض موضوع البحث في فصلين وخاتمة، نتناول في الفصل الأول مفهوم الدخل في التشريع الضريبي، ونعرض في الفصل الثاني موقف المشرع الضريبي الأردني من مفهوم الدخل ومن ثم خاتمة البحث ونبين في التوصيات التي إنتهت إليها الدراسة.
الفصل الأول

مفهوم الدخل في التشريع الضريبي

الدخل هو إنتاج المنشأة، كما أنه يمثل الجانب الموجب في تحديد نتيجة أعمال المشروع من ربح أو خسارة، وفكرة الدخل في العصر الحديث معقدة اختلف في تحديد مداها حتى بالنسبة للمشرع الواحد، فاختلف فيما عناه بها في تشريعه المدني عما قصد إليه في تشريعه المالي والتجاري، بل اختلف فيما عناه بها في مجال تطبيق الضرائب إلى أخرى (5)، وحتى يمكن قياس الدخل قياساً دقيقاً : فإنه من الضروري تحديد مفهوم الدخل وموقف التشريعات الضريبية من تحديد معنى الدخل الخاضع للضريبة .
إذ أنه بالرغم من الاستعمال الشائع لهذا المصطلح (الدخل) إلا أنه ليس من السهل وضع تعريف له أو تحديد معالمه، ذلك لأنه ينطوي على معان مختلفة، فهو في الاقتصاد غيره في المحاسبة وغيره في التشريعات الضريبية .
لذلك سوف نتعرض من خلال هذا الفصل إلى مفهوم الدخل في علم الاقتصاد والمحاسبة في مبحث أول ثم نتعرض للدخل في التشريع الضريبي في مبحث ثان ومن ثم بين أنواع الدخول في مبحث ثالث .
المبحث الأول

الدخل في علم الاقتصاد والمحاسبة

وكما ذكرنا فإن مفهوم الدخل في علم الاقتصاد يحتوي على معان مختلفة عن معانيه في علم المحاسبة لذلك سوف نتعرض من خلال هذا المبحث إلى مفهوم الدخل في علم الاقتصاد في مطلب أول ومن ثم نتعرض إلى مفهوم الدخل في المحاسبة في مطلب ثان.
المطلب الأول : الدخل في علم الاقتصاد
يعرف الاقتصاديون الإيراد عموماً: بأنه يتمثل في كل خدمة أو منفعة يحصل عليها الفرد من مصدر معين، يعرف بالثروة أو رأس المال، وذلك دون النظر إلى نوع الخدمة أو المنفعة أو المصدر لأي منهما(6).
ومن تعاريف الدخل التي لاقت الكثير من الاتفاق بين الاقتصاديين ذلك التعريف الذي يعتبر دخل المنشأة لسنة ما مقدار الأرباح التي يمكن توزيعها على أصحاب المنشأة، بينما تبقى المنشأة دون تغيير في نهاية السنة عما كانت عليه في أولها كما يتخذ الدخل عند الاقتصاديين مفاهيم متعددة نجملها في الأسس التالية(7):

أولاً : الدخل سيل من الإشباع يحصل عليه الفرد

هذا المفهوم للدخل يشير إلى الدخل الشخصي أو الفردي وهو لا يتفق مع الفكر المحاسبي لسببين:
1. المحاسبة تعطي الأهمية لدخل المشروع وليس لدخل الفرد .
2. فكرة الإشباع لا يمكن قبولها في الفكر المحاسبي لصعوبة تحقيق القياس الإيجابي غير الخاضع للتقدير الشخصي ودرجة الإشباع تتأثر بعوامل مختلفة قد تختلف من شخص إلى آخر.
ثانياً : الدخل سيل من السلع والخدمات
هذا المفهوم يشير إلى دخل المشروع، ويختلف عن المفهوم السابق في أن السلع والخدمات يمكن قياسها سواء بالكمية، أو القيمة، هذا المفهوم يتفق مع الواقع في المفهوم المحاسبي للدخل، فكلاهما يربط الدخل بكمية السلع والخدمات التي تؤديها المنشأة لعملائها.

ثالثاً: الدخل القومي

هو القيمة النقدية لنتائج الدخل القومي الصافي الذي يتمثل في كافة السلع النهائية والخدمات الشخصية المباشرة التي يضعها الجهاز الإنتاجي القومي تحت تصرف الجماعة على مدار السنة، بعد خصم مقابل الاستهلاك الطارئ على رأس المال القومي أثناء عملية الإنتاج، ولا يعتبر الاقتصاديون الدخل مرادفاً للربح، بل يعنون بالدخل كل خدمة يتم الحصول عليها من مصدر مادي يطلق عليه الثروة أو رأس المال، أما الربح فيعتبرونه أحد أنواع توزيعات الدخل بجانب الإيجار والأجور والفائدة .
يتضح من العرض السابق اتساع مجال الدراسة عند الاقتصاديين، مما يفسر لنا تعدد مفاهيم الدخل، فالاقتصادي يهتم بدخل الأشخاص والمشاريع والمجتمع كما أنه يهتم بمشكلة توزيع الدخل بين عوامل الإنتاج (الأجور، الربح، الفائدة) .
المطلب الثاني :

 الدخل في المحاسبة

لا تولي المحاسبة أهمية كبيرة للدخل الشخصي للفرد، وإنما ينصب الاهتمام فيها على دخل المشروع كوحدة محاسبية حتى ولو كان هذا المشروع منشأة فردية، ذلك انطلاقاً من فرض الشخصية المعنوية، والدخل لدى المحاسبين هو إنتاج المنشأة، كما أنه الجانب الموجب في تحديد نتيجة أعمال المشروع من ربح أو خسارة .
وعرف Finney الدخل بأنه عبارة عن الزيادة في الأصول التي تنتج عن مبيعات أو تأدية خدمات لعملائها (8) .
هذا التعريف مشابه لتعريف جميعة المحاسبين الأمريكية، إذ أنها عرفت الدخل بأنه التغير النقدي لمجموع المنتجات أو الخدمات التي انتقلت من المشروع إلى عملائه خلال فترة زمنية محددة (9)، ونرى أن التعريف الأخير أكثر دقة وتحديداً، حيث أن الإيراد هو مفهوم الإجمالي، إذ يعنينا إجمالي الدخل فقط.
ويمكن تحديد مفهوم الدخل في الفكر المحاسبي في شكل نظريتين هما(10):
أولاً: نظرية الاستغلال
يتحدد الربح طبقاً لهذه النظرية بالفرق بين عمليات المتاجرة والاستغلال العادي من جهة وبين تكاليف استغلال المشروع من جهة أخرى .
فالدخل يشمل المبيعات وأجور الخدمات التي أُديت، كما تشمل المصروفات ثمن المبيعات وسائر التكاليف المتعلقة بمزاولة النشاط .
ثانياً: نظرية الميزانية
يتحدد الربح طبقاً لهذه النظرية بزيادة قيمة موجودات المنشأة عن مطلوباتها في أول المدة التجارية ونهايتها، فنطاق الأرباح التجارية طبقاً لهذه النظرية أوسع مدى من نطاق الربح وفقاً لنظرية حساب الاستغلال، فالربح يشمل كلاً من الإيرادية والرأسمالية.
المبحث الثاني : الدخل في التشريع الضريبي
يختلف مفهوم الدخل بصفته وعاء للضريبة من حيث الزمان والمكان، نتيجة تفاعل عوامل متعددة يرجع بعضها إلى عوامل فنية أو مالية أو اجتماعية، وهذا هو الذي يؤدي إلى التعديلات المتتالية التي تصيب التشريعات الضريبية(11)، لهذا السبب لم يحاول أي مشرع ضريبي أن يضمن التشريع تعريفاً محدداً للدخل، وذلك خوفاً من الصعوبات التي تعترض سبيله في إيجاد التعريف المناسب، أو خوفاً من المشاكل أو القيود التي قد تظهر عند التطبيق العملي، إلا أن ذلك لم يمنع من وجود المحاولات الفردية لتعريف الدخل، وفي ذلك يقول الدكتور صالح عجينة "يتنازع الدخل الواجب خضوعه للضريبة نظريتان رئيسيتان هما(12) النظرية التقليدية ونظرية الإثراء"، ولذلك سوف نستعرض من خلال هذا الفصل في مطلب أول النظرية التقليدية وفي مطلب ثان نظرية الإثراء وفي مطلب ثالث موقف المشرع الضريبي من مفهوم الدخل .
المطلب الأول : النظرية التقليدية (نظرية المنبع)
وتعرف هذه النظرية الدخل الضريبي بأنه القيمة النقدية أو القابلة للتقدير بالنقود، التي تتحقق بصفة دورية من مصدر يتمتع بدرجة معينة من الثبات والاستقرار النسبي، خلال فترة معينة من الزمن.
وعلى ذلك أجمعت النظرية التقليدية على أن الإيراد يتصف بميزات أربع هي :
1. الدورية .
2. وجود مصدر قابل للبقاء .
3. استغلال المصدر.
4. القابلية للتقييم (نقداً) .
والدخل طبقاً لهذه النظرية مقبوضات نقدية يمكن تقديرها بالنقود يحصل عليها المكلف خلال فترة زمنية منتظمة .
ويتضح من ذلك بأنه يشترط في الدخل عدة شروط هي :
أولاً: الدورية
الدورية خاصية ظاهرة من نفس كلمة Reveny وهو ما يقابل العودة والمجيء مرة أخرى، مثال على ذلك ثمار الأشجار، فالكلمة تتضمن عودة الإيراد أو على الأقل احتمال عودته وتكراره (13).
ويترتب على هذا الشرط أن الأرباح والمكاسب التي حصل عليها المكلف بصورة عارضة لا تعتبر دخلاً ولا تخضع للضريبة، وقد تعرض شرط الدورية للنقد من كتّاب المالية نذكر منهم (Seligman) إذ ذهب إلى أن فكرة دورية وانتظام الدخل على وشك الزوال، وإن كانت آثارها لا تزال باقية، ففي الولايات المتحدة لا يستغرب الناس إخضاع الدخول المتأتية من أرباح عرضية لضريبة الدخل لذلك فإن كل دخل نقدي أو يمكن تقديره بالنقود، ولو كان الحصول عليه بصورة عرضية لا بد أن يخضع للضريبة (14). وفي نفس الاتجاه يقول (fisher) أنه من الحماقة أن نقول أن الدخل يتصف بالدورية والانتظام ونحن نعلم أنه لا يتصف بذلك(15).
ونرى أن الدورية كشرط من شروط خضوع الدخل للضريبة لا وجود له ولا يمكن الاحتجاج بأن التشريعات الضريبية تفرض الضريبة على الأرباح التجارية والصناعية بشكل دوري كل سنة، إذ أن ذلك لا يتعلق بخضوع أو عدم خضوع الدخل للضريبة، حيث ترى التشريعات الضريبية أن مرور سنة هو أنسب فترة زمنية لتحصيل ضريبة الأرباح التجارية والصناعية، والدليل على صحة ما نقوله هو عدم وجود تشريع ضريبي واحد يعفى الدخل لمجرد عدم مرور سنة عليه.
ثانياً: وجود مصدر قابل للبقاء
تتطلب الدورية أن يكون المصدر باقياً أو على الأقل قابلاً للبقاء إذ يقول الدكتور عادل الحياري أنه يترتب على شرط الدورية نتيجة رئيسية، وهي أن يكون مصدر الدخل على درجة من الثبات تقوم على إمداد دخل دوري منظم، ولا يعني الثبات هذا الدوام المطلق، إذ ليس من شيء ثابت ثباتاً مطلقاً في حياتنا البشرية، بل المراد هنا الثبات النسبي، أي قابلية الدخل للبقاء مدة محدود (16) .
وإذا تأملنا في مصادر الدخل وجدناها تتمثل في (17) :
1. رأس المال : ويتمتع بدرجة عالية من الثبات والاستقرار ولذلك فإن الدخل الناتج عنه يعامل غالباً معاملة ضريبية تتناسب مع عظمة هذه الدرجة من الاستمرار، ومن المعروف أن رأس المال يدوم ولا يتوقف على عمر الفرد، كما أن من الممكن دائماً العمل على صيانته واستهلاكه بتجنب جزء من دخله السنوي مثلاً، بحيث يضمن بقاءه واستمراره حتى عندما يبلى، وذلك بإحلال رأس مال جديد بدلاً من القديم لاستمرار أداء النشاط وإنتاج الدخل .
2. العمل : وقد يكون العمل يدوياً أو ذهنياً وينتج كلاهما الدخل بصفة دورية، غير أن العمل لا يتمتع بنفس درجة الثبات والاستمرار التي يتمتع بها رأس المال، كما أن العمل يكلف صاحبه جهداً وعناءً في إنتاج الدخل بواسطته، وهو فوق هذا كله مرهون بالقدرة الإنسانية على أدائه وبقاء هذه القدرة حتى عجز الإنسان عن العمل أو وفاته، ولذلك نرى الدخول الناتجة من العمل المحض تعامل ضريبياً المعاملة الهينة والتي تتناسب مع درجة استمرار هذا المصدر .
3. مصدر مختلط من العمل ورأس المال: فقد يتحقق الدخل من تفاعل عنصري العمل ورأس المال بحيث تراهما يساهمان في إنتاج الدخل المتحقق، ونظراً لكون الدخل هنا مختلطاً من هذين المصدرين فإن المعاملة الضريبية تكون وسطاً بين مدى معاملة الدخل الناتج من رأس المال، ومدى معاملة الدخل الناتج من العمل، فهي لا تبلغ من القسوة ما نراه في الضريبة التي يدفعها دخل رأس المال، كما أنها لا تهبط إلى المستوى الذي يعامل على أساسه الدخل الناتج من العمل .
ثالثاً: استغلال المصدر
للحصول على الإيراد يجب العمل على صيانة المصدر واستغلاله استغلالاً ملائماً حتى نضمن دورية الإنتاج، إذ أن تحقيق الإيراد يحتاج إلى إنفاق مصاريف مقدماً، وأن هذه المصاريف تختلط بالإيراد لذلك يجب استبعاد هذه التكاليف عند تحديد الإيراد .
رابعاً: القابلية (للتقييم) نقداً
إن إمكانية تقييم المنفعة التي يتم الحصول عليها بالنقود شرط أساسي لاعتبار هذه المنفعة دخلاً، اما المنافع التي لا تقدر بالنقود فإنها لا تعتبر من قبيل الدخل. وبالتالي فلا تخضع للضريبة، فعناية ربات البيوت ببيوتهن لا تعتبر دخلاً (18) .
وخلاصة القول أن ربح المنشأة طبقاً لنظرية المصدر يتمثل في صافي إيراداتها العادية المتحققة والناتجة عن مزاولة نشاطها العادي الذي قامت من أجله دون أن تؤخذ الأرباح الرأسمالية في الحسبان.
المطلب الثاني :

 نظرية الإثراء

تتقابل هذه النظرية الميزانية في علم المحاسبة، وتتوسع هذه النظرية في مفهوم الدخل فتعتبره الزيادة الإيجابية في ذمة الشخص (المعنوي أو الطبيعي) خلال فترة زمنية معينة. يستوي في ذلك حصول الشخص على الدخل بصورة منتظمة أو غير منتظمة وبصرف النظر عن المصدر الذي يأتي منه هذا الدخل، إذ المهم أن يكون الشخص في نهاية السنة المالية بمركز مالي أفضل مما كان عليه في بدايتها، وبمعنى آخر يشمل الربح وفقاً لنظرية الإثراء كل ثروة حققتها المنشأة مهما كان مصدرها حتى لو تحققت مصادفة بلا مجهود أو سعي بصرف النظر عن مداها أي ولو تحققت مرة واحدة(19).
ومن الواضح أن منطق هذه النظرية يؤدي إلى إطلاق صفة الدخل على أي زيادة إيجابية تطرأ على ذمة الشخص من فترة زمنية إلى أخرى وهو ما يؤدي إلى الخلط من الناحية الفنية بين فكرة الدخل في ذاتها وفكرة رأس المال في ذاته، فإذا ما طرأت زيادة إيجابية في ذمة الشخص لها طبيعة رأس المال، لا يمكن أن تعتبر هذه الزيادة من قبيل الدخل .
المطلب الثالث :

موقف التشريعات الضريبية من مفهوم الدخل

بعد أن أوضحنا الأفكار السائدة في تحديد مفهوم الدخل نلاحظ أن التشريعات الضريبية لا تطبق تلك الأفكار بحذافيرها، وإن كان يهتدى بها في العمل فهي تحاول أن توفق بين تلك الأفكار النظرية ومقتضيات الظروف، فأحياناً ترى الإدارة الضريبية نفسها أمام دخل من الناحية الفنية، إلا أنها لا تخضعه للضريبة، لكونه مثلاً يدخل في نطاق الحد الأدنى اللازم لمعيشة المكلف، أو نطاق المدد المقررة لإعفاء الأعباء العائلية، وقد يعفى المشرع الدخل لاعتبارات اقتصادية كما هو الحال بالنسبة لإعفاء دخول أخرى، قد نرى القانون الضريبي يفرض ضريبة الدخل على دخل غير دوري، وبالتالي فتخضع الدخول العرضية لهذه الضريبة بمقتضى النص الوارد في القانون، الذي يوسع في مفهوم الدخل بحيث لا يلتزم بعنصر الدورية كركن فيه، ومن الأمثلة على ذلك ما تقضي به بعض القوانين من إخضاع كل عمولة أو سمسرة عارضة لضريبة الأرباح التجارية (20) لذلك نرى أن المشرع الضريبي الأردني لم يلتزم بأي من النظريتين في تحديد مفهوم الدخل إذا أخضع دخولاً غير متكررة مثل الدخل المتأتى من (خلو الدخل)، وفي نفس الوقت لم يتقيد بنظرية الإثراء، إذ حرص على عدم إخضاع الأرباح الرأسمالية(21).
إلا أنه من الأهمية أن يحدد المشرع الضريبي رأياً واضحاً في مفهوم الدخل لتحقيق غرضين:
الأول : عدم تهرب بعض الدخول من الضريبة .
الثاني : عدم التوسع في فرض الضريبة .
أي أن تعريف الدخل من أجل أغراض الضريبة يجب أن يكون واضحاً وقابلاً للقياس والتحديد، كما يجب أن يكون موضوعياً حتى لا يترك مجالاً للهو والتفاسير المختلفة.إذ يقول (Taylor) (22).
إذا فرضت الضريبة على دخل صافي للأفراد فمن الضروري أن يعرف هذا الدخل. وبشكل خاص لا بد أن يحسم التعريف مفهوم الدخل، ولا بد أن يتعرض لتحليل أنواع الدخل المختلفة حتى يكون من المنطق تطبيق العدالة بين دافعي الضرائب، كما يتعين وضع مقاييس موضوعية في التعريف ممكن تطبيقها .
المبحث الثالث

أنواع الدخول

جرى العرف المحاسبي على تقسيم الإيرادات إلى ثلاثة أقسام حسب طبيعتها وهي : (23)
- الإيرادات العادية .
- الإيرادات غير الرأسمالية .
- الأرباح الرأسمالية.
وسوف نتناول هذه الأنواع الثلاثة من الإيرادات في ثلاثة مطالب .
المطلب الأول :

 الإيرادات العادية

يعتبر هذا النوع من الإيرادات الركن الأساسي لإيرادات المنشأة التجارية أو الصناعية، حيث تعبر عن مجموع ما تحصل عليه المنشأة مقابل بيع السلع أو تقديم الخدمات، أي أن هذا النوع من الإيرادات يتمثل في قيمة ما يدفعه العملاء مقابل السلع أو الخدمات التي تؤديها لهم المنشأة، بمعنى أن هذا الإيراد ينتج عن الأعمال العادية للمنشآت التي قامت من أجل تنفيذها.
ويتسم هذا النوع من الإيرادات بالسمات التالية :(24)
1. يتكرر بشكل منظم عادة من فترة محاسبية لأخرى، ولهذا فمن الممكن توقعها، كما يلاحظ أن هناك علاقة سببية بينها وبين النفقات التي تنفق من أجل الحصول عليها .
2. يتعلق بالفترة المحاسبية الحالية: لأنها تتحقق خلال الدورة العادية للمنشأة، بالإضافة إلى ما تقدم، نرى أن هذه الإيرادات هي الإيرادات الإجمالية إذ أنها تشكل الجانب الدائن في حساب المتاجرة، ويقصد بالربح الإجمالي(25) بصفة عامة الفرق بين صافي قيمة المبيعات من ناحية، وبين تكلفة هذه المبيعات من ناحية أخرى، وما من شك أن الأرباح التجارية سواء كانت إجمالية أو صافية، إنما تتحدد على أساس الأرباح المكتسبة لا الأرباح النظرية، حيث ينتج الربح الإجمالي من الفرق بين المبيعات وبين بضاعة أول المدة والمشتريات بعد طرح بضاعة آجر المدة، وسوف أقوم بتوضيح ذلك بالأرقام من خلال حساب المتاجرة.
حساب المتاجرة
حساب المتاجرة
+
-
المبيعات
20.000
12000
كلفة المبيعات
بضاعة آخر المدنة
10.000
8000
بضاعة أول المدة
10.000
الربح الإجمالي
30.000
30.000
ولكن من الضروري أن نناقش خضوع هذا النوع من الإيراد للضريبة في ظل ظروف معينة .
أولاً : من زاوية مشروعية الدخل
قد تحقق بعض المشروعات إيرادات غير مشروعة بالإضافة إلى إيراداتها العادية المشروعة، فما مدى خضوع هذه الإيرادات للضريبة، على الرغم من أن التشريعات الضريبية لم تنص صراحة على إخضاع هذه الإيرادات للضريبة إلا أن مفهوم النصوص تشير إلى إخضاع هذه الإيرادات، فمثلا ًلم يتعرض المشرع الضريبي الأردني صراحة إلى الإيرادات غير المشروعة، إلا أن الفقرة العاشرة من المادة الثالثة من قانون ضريبة الدخل، نصت على إخضاع أرباح أو مكاسب أي مصدر غير مشمول في البنود (1-9) من هذه المادة، كما إن المشرع الضريبي عندما تحدث عن الدخول المعفاة لم يتطرق إلى الإيرادات غير المشروعة، وبذلك تكون هذه الإيرادات خاضعة للضريبة، وبخلاف ذلك فإننا نصل إلى نتيجة غريبة لا يمكن تصورها على الإطلاق، إذ يخضع للضريبة من يمارس العمل الشريف ويتقيد بالقوانين، ويفلت منها جميع من يمارسون مهناً يأباها الضمير، إذ يجب بالإضافة إلى العقوبة التي تفرضها القوانين، أن يخضع هذا الإيراد للضريبة، وليس هناك ما يمنع من أن يساهم الشخص الذي يخالف القوانين في تمويل خزانة الدولة، حيث أن مال الضريبة كما يقولون " لا لون له ولا رائحة" (26).
ثانياً: من زوايا تعلقها بالفترة المحاسبية
تحدد المنشآت التجارية والصناعية إيراداتها ونفقاتها في نهاية كل فترة مالية، وهي غالباً ما تكون سنة، وقد سايرت التشريعات الضريبية هذا الاتجاه، ولكن واجه تحديد الإيراد في فترة محددة حالات يمتد إنجاز النشاط فيها إلى أكثر من فترة مالية وخاصة في المقاولات، حيث يرى البعض (27) أن أمثل طريقة في هذا هي اعتبار المقاولة وحدة يحاسب المكلف عنها عند انتهائها وتعاد تسوية الضريبة عليها إذا سبق أن أدى بعضها، بنما يرى البعض(28) أن عمليات المكلف وحدة متماسكة في كل سنة ضريبية، ولذا فهم يعتبرون المقاولة التي تستمر لأكثر من سنة ضريبية وحدة متماسكة، ومن باب أولى فهي عملية واحدة يجب الانتظار حتى نهايتها، ثم محاسبة المكلف على ضوء نتيجتها من ربح أو خسارة.
بيد أن هناك رأياً ذهب إلى القول(29) بحق أن شركات المقاولات تقوم بعدة عمليات غالباً ما تنتهي واحدة من تلك العمليات أو أكثر خلال السنة الضريبية، فيمكن في هذه الحالة محاسبتها عن أرباحها الحقيقية عنها، وتؤيد ما جاء في الرأي الأخير، إذ ليس هناك مبرر لتأجيل محاسبة المكلف لحين الانتهاء من المقاولة التي قد تمتد إلى عدة سنوات، حيث أنه من السهل استخراج نتيجة أعمال السنة على أساس النسبة المنجزة من المقاولة، وهذا لا يمنع أن تتحمل آخر سنة في المقاولة الفرق سواء كان ربحاً أو خسارة، ويمكن أن نضيف إلى ما جاء في الرأي الأخير من مبررات، تحقيق هدفين لا يمكن التغاضي عنهما وهما:
1. حصول الخزانة العامة على حقها من الضريبة سنوياً وهي دائمة بحاجة إلى هذا الحق .
2. التخفيف عن كاهل المكلف وذلك بدفع الضريبة سنوياً بدلاً من تراكمها إلى آخر سنة في المقاولة.
وأخذت دائرة ضريبة الدخل في الأردن بهذا الاتجاه، حيث يتم محاسبة المكلف على أساس النسبة المنجزة من المقاولة.
المطلب الثاني : ا

لإيرادات غير العادية

يقصد بها تلك الإيرادات التي قد تتعلق بنشاط فرعي مؤقت أو طويل الأجل، مثل الاستثمارات في أوراق مالية تقوم بها المنشأة، وهذه الإيرادات لا تدخل في تصميم عمل المنشأة، ولكن لها صلة مباشرة بنشاطها .
هذه الإيرادات يحصل عليها المشروع نتيجة عوامل إدارية أو قانونية أو اقتصادية، ولا يمكن أو يصعب التحكم فيها، وهي إيرادية لأنها متعلقة بتحديد ربح المشروع عن المدة المالية المعمول عنها الحسابات، ولكن مع ذلك فهي إيرادات غير عادية نظراً لأنها لا تنتج عن النشاط التجاري العادي للمشروع (30) .
ومن أمثلة هذه الإيرادات الفرعية للمنشآت تعويضات التأمين، ببيع المخلفات، الإعانات، تحصيل الديون المعدومة.
وتتميز هذه الإيرادات بما يلي (31) :
1. لايشترط أن تكون هذه الإيرادات متعلقة بالمدة المالية الحالية، بل قد تكون متعلقة بمدة سابقة.
2. هذه الإيرادات غير متكررة.
3. لا تنشأ هذه الإيرادات عادة نتيجة جهد مبذول ولكنها تنشأ نتيجة وجود عوامل من الصعب التحكم فيها.
وسوف نعرض لبعض أنواع هذه الإيرادات العارضة فيما يلي :
أولاً: التعويضات
يميز الفكر المحاسبي بين نوعين من التعويضات التي يمكن للمنشأة الحصول عليها وهي : (32)
أ‌- تعويضات تحصل عليها المنشأة بسبب مباشرتها نشاطها دون أن يتعلق ذلك بأصولها الثابتة، كتعويض تقليد علاماتها التجارية المسجلة أو نتيجة منافسة غير مشروعة، وهذا النوع من التعويض يعتبر إيراداً غير عادي يخضع للضريبة دون شك .
ب‌- تعويضات تحصل عليها المنشأة وتنشأ من الغير (شركة تأمين) بسبب تلف أحد الأصول، وهنا يمكن التمييز بين حالتين :
الحالة الأولى : إذا كان الأصل المتداول بضاعة مشتراة ومؤمناً عليها، فهنا تضاف قيمة التعويض إلى الإيرادات وبالمقابل تحمل التكاليف بقيمة الأصل التالف.الحالة الثانية: إذا كان الأصل ثابتاً، وكان التعويض يفوق القيمة الدفترية بتاريخ الهلاك، وهنا اختلف الفقه، فمنهم من يرى خضوعه لضريبة، ومنهم من يرى عدم خضوعه، بينما التشريعات الضريبية حسمت الامر من حيث مبدأ خضوع أو عدم خضوع الأرباح الرأسمالية للضريبة.
ثانياً: الديون المعدومة
تعتبر الديون المعدومة من النفقات التي تخصم من الدخل إذا ثبت أن هذه الديون أصبح من المستحيل تحصيلها، أي إذا توفرت شروط إعدامها، ولكن قد يحدث أن تحصل المنشأة جزءاً من هذه الديون في السنوات التالية، وتدخل ضمن إيرادات السنة المحصلة بها ولا شك أن هذه الديون تخضع للضريبة لزوال سبب إعفائها .
لم تختلف التشريعات الضريبية على إخضاع هذا النوع من الإيرادات للضريبة، فالمشرع الأردني نص صراحة في الفقرة (ن) من المادة التاسعة من قانون ضريبة الدخل على أن "كل مبلغ يسترد في أي سنة من المبالغ التي يسمح بتنزيلها في السابق باعتبارها ديون هالكة، يعتبر دخلاً خلال تلك السنة .
المطلب الثالث :

الأرباح الرأسمالية

تمثل الأرباح الرأسمالية أحد أنواع الإيرادات، وهي قيمة المتحصل من بيع أصل من الأصول الثابتة التي تقتنيها المنشأة، ينظر المحاسبون إلى الأرباح الرأسمالية على أنها الزيادة في المتحصلات التي تنشأ عن بيع أي أصل بخلاف المخزون السلعي الواقع أن الأصول الرأسمالية لا تقتنى بغرض بيعها وإنما بقصد الإنتاج، حيث أن المفروض عدم التصرف في هذه الأصول، فإذا تم التصرف فيها كأنما يكون ذلك بصفة عارضة، لذلك فإن الربح الذي يتحقق من ذلك يكون عارضاً.
كما أن الأرباح الرأسمالية قد تكون أرباحاً حقيقية وقد تكون غير حقيقية :
·أرباح حقيقية : في حالة بيع هذه الأصول ويتحقق من وراء ذلك ربح يتمثل في الفرق بين ثمن البيع وبين التكلفة التاريخية مطروحاً منها جملة الاستهلاك .
·أرباح غير حقيقية : يكون ذلك في حالة إعادة تقييم الأصول، فقد تلجأ المنشأة في بعض الأحيان لظروف معينة من إعادة تقييم أصولها، كما في حالة تغير شكل المنشأة القانوني بسبب انفصال شريك وفي هذا الصدد يجب أن نفرق بين حالتين :
الحالة الأولى : إذا كان الهدف من إعادة التقييم هو فقط إظهار القيمة الفعلية لهذه الأصول في دفاتر المنشأة، ففي هذه الحالة لا يمكن أن يكون هناك أرباح، حيث أن الزيادة هنا تكون وهمية وليست حقيقية .
الحالة الثانية : إذا كان الهدف من التقييم هو تغيير الشكل القانوني للمنشأة، ففي هذه الحالة تعتبر الزيادة أرباحاً، ولكن مدى خضوعها للضريبة يتوقف على موقف المشرع الضريبي من إخضاع الأرباح الرأسمالية للضريبة من عدمه .
نخلص مما تقدم بصفة عامة إلى أن الأرباح الرأسمالية تتصف بما يلي :
· أنها غير دورية ويصعب توقعها .
· لا تتعلق بالنشاط العادي للمنشأة .
· لا يشترط في هذه الإيرادات أن تكون متعلقة بالمدة الحالية.
الفصل الثاني

موقف المشرع الضريبي الأردني من مفهوم الدخل

بعد أن وضحنا في الفصل السابق أن مفهوم الدخل تتنازعه نظريتان هما نظرية المنبع ونظرية الإثراء نرى أن المشرع الضريبي الأردني لم يتبنى أي من هاتين النظريتين بصورة مطلقة، إذا أنه أخضع دخولاً غير متكررة ولا تتصف بالدورية وتأتي بصفة عارضة للضريبة ومن هذه الدخول خلو الرجل والعوض المقبوض من بيع العلامة التجارية (33) وهو بذلك قد أغفل الأخذ بالنظرية التقليدية في مفهوم الدخل، ولكنه من ناحية أخرى لم يتقيد بالنظرية الحديثة في تحديد مفهوم الدخل إذ حرص على عدم إخضاع الأرباح الرأسمالية (34). إلا أن المشرع الضريبي الأردني أخذ موقفاً محدداً من مفهوم الدخل الخاضع للضريبة وهذا ما بينته المادة (الثالثة) من قانون ضريبة الدخل، إذ ذكرت هذه المادة بكافة فقراتها مصادر الدخل الخاضع للضريبة على سبيل المثال وليس الحصر.
وبالتالي تكون القاعدة حسب نص المادة الثالثة خضوع كافة الدخول أياً كان مصدرها للضريبة، والاستثناء هو عدم خضوع الدخل فيما إذا وجد نص في هذا القانون أو اي قانون آخر يعفيه من الضريبة (35) .
وبذلك حرص المشرع الضريبي الأردني على التوسع في مفهوم الدخل الخاضع للضريبة، حيث احتاط للمستقبل لاحتمال ظهور مصدر دخل غير منصوص عليه في المادة الثالثة، وبهذا تلافى المشرع الضريبي وجود أية ثغرات للتهرب من الضريبة بحجة عدم وجود نص يخضع هذا المصدر للضريبة.
وسوف نعرض من خلال هذا الفصل أولاً لمصادر الدخل الخاضع للضريبة التي أوردها المشرع على سبيل المثال في مبحث أول ثم نعرض للدخول المعفاة من الضريبة في مبحث ثان.
المبحث الأول

مصادر الدخل الخاضع للضريبة

سوف نتعرض من خلال هذا المبحث إلى مصادر الدخل الخاضعة للضريبة والتي أوردها المشرع على سبيل المثال وهي :

1. أرباح الأعمال التجارية :

نصت المادة الثالثة فقرة (أ) بند (1) من القانون على أن من بين الأرباح الخاضعة للضريبة أرباح أو مكاسب الأعمال التجارية ومن أي معاملة أو صنعة منفصلة تعتبر بمثابة تجارة.
وبناء على هذا النص فإن القانون يخضع أرباح الأعمال التجارية لضريبة الدخل، على الرغم من أنه لم يعرف العمل التجاري، لذلك لا بد من الرجوع إلى أحكام القانون التجاري الأردني الذي نهج في تعريف الأعمال التجارية منهجاً عملياً ولم يراع ما وضعه الفقه من ضوابط لتعريف العمل التجاري حيث عدد على سبيل التمثيل لا الحصر الأعمال التجارية.
كما أن المشرع الضريبي الأردني لم يشترط توافر الاحتراف في العمل التجاري، إذ أنه أخضع للضريبة الربح من عملية تجارية واحدة. ولقد استهدف المشرع الأردني من شمول النص لأي أرباح (متأتية) من أية معاملة أو صفقة مفصلة عدم التهرب الضريبي بحجة عدم شمول النص لمثل هذه الأعمال والتي لا تعتبر أعمالاً تجارية.

2. أرباح الأعمال الصناعية :

ولأن المشرع في قانون التجارة الأردني رقم 12 لسنة 1966 اعتبر أعمال الصناعة تجارية لأنها تهدف إلى التجارة والربح وذلك بالعمل على تحويل المواد الأولية إلى مواد مصنعة ومعدة للتداول، لذلك نص صراحة على إخضاع أرباح أو مكاسب الأعمال الصناعية لضريبة الدخل بموجب البند (1) فقرة (أ) من المادة الثالثة إذ جاء إخضاع الأعمال الصناعية للضريبة بصورة مطلقة سواء كانت تجارية أو غير تجارية.

3. أرباح أو مكاسب الصنائع :

فقد نصت المادة الثالثة فقرة (أ) بند (1) على إخضاع "أرباح أو مكاسب أي عمل ... أو صنعة" لضريبة الدخل .
والسؤال هنا ما هو المقصود بالصنعة هل تعني الصناعة أم الحرفة الصناعية البسيطة .
المقصود بالصنعة هو الحرف الصناعية البسيطة مثل (الخياطة، الحدادة، النجارة السمكرة ..)
إذ أن هذه الحرف تعتمد في الأساس على الجهد العضلي للمكلف وهو العمل المستقل الذي يقوم به لحسابه الخاص ويتحمل تبعته من ربح أو خسارة وغالباً ما تكون الصنعة مشروعاً فردياً صغيراً تمييزاً له عن المصنع .

4. أرباح أو مكاسب المهن غير التجارية :

نصت المادة الثالثة فقرة (أ) بند (1) على إخضاع "أرباح أو مكاسب أي عمل أو مهنة" لضريبة الدخل فجاءت كلمة مهنة مطلقة وبالتالي فهي تشمل المهن التجارية والصناعية .
وما دام المشرع قد ذكر التجارة والصنعة فإن كلمة مهنة تعني المهن الحرة كمهنة الطبيب والمهندس والمحامي.

5. الرواتب والأجور وما في حكمها :

نصت المادة الثالثة فقرة (أ) بند (2) على إخضاع الرواتب والأجور والعلاوات والمكافآت من أي وظيفة بما في ذلك القيمة السنوية المقدرة للسكن أو المنامة أو المأكل أو الإقامة أو أي علاوة أخرى للضريبة باستثناء بدل التمثيل وعلاوة الضيافة أو جزء منها وكذلك باستثناء علاوة الإعاشة والسفر ويشترط في ذلك أن تنفق هذه العلاوات في سبيل الوظيفة، على أن تنظم أحكام هذه الفقرة بتعليمات يصدرها المدير .
يفهم من هذا النص أن الرواتب والأجور التي تخضع لضريبة الدخل هي الرواتب التي تدفع من قبل الدولة، أو من سلطاتها المحلية أو البلدية أو الشركات العامة أو الخاصة أو من الأفراد للموظفين والمستخدمين لديهم لقاء أعمالهم في هذه المؤسسات، سواء كانت هذه الرواتب والأجور تدفع بشكل يومي أو أسبوعي أو شهري، كذلك تخضع للضريبة العلاوات والمكافآت وتشمل هذه العلاوات علاوة غلاء المعيشة، العلاوة الفنية، العلاوة العائلية وعلاوة صعوبة العمل وغيرها .
والمقصود بالمكافآت تلك المبالغ الإضافية التي تدفع للموظف أو المستخدم لقاء قيامه بأعمال إضافية أو لصعوبة العمل على عاتقه أو لخطورته أو كما شابه ذلك، ويخضع أيضاً المزايا العينية والنقدية التي تدفع للموظف أو المستخدم بالإضافة لرواتبه.
ونورد هذا المثال :
مستخدم لدى شركة دخله من الشركة كالتالي :
راتب أساسي 6000 د.
علاوات فنية 3000 د.
علاوات عائلية 500 د .
بدل تمثيل 400 د.
بدل ضيافة 1000 د.
بدل سكن 2000 د.
مكافآت 1000 د.
الدخل الذي تفرض عليه الضريبة هو :
راتب أساسي 6000 د.
علاوات فنية 3000 د.
علاوات عائلية 500 د.
بدل سكن 2000 د .
مكافآت 1000 د.
بدل ضيافة 760 د. إذ أن الضيافة معفاة من الضريبة بشرط أن لا تزيد عن 10% من الراتب الأساسي أو 240 ديناراً أيهما أقل .
وبالتالي يكون مجموع الدخل الذي يخضع للضريبة 13260 ديناراً فقط وتنزل منه الإعفاءات التي نص عليها القانون والتي سوف نعالجها في باب الإعفاءات .

6. الفوائد والخصميات والعمولات(*)

نصت المادة الثالثة فقرة (أ) البند الثالث على إخضاع الفوائد والخصميات والعمولات للضريبة بما في ذلك الفوائد والخصميات وفروقات العملة والعمولات التي تتقاضاها البنوك المرخصة والشركات المالية والصرافون المرخصون وشركات التأمين والوساطة في الأسواق الأردنية لتداول الأوراق المالية على خدماتها وتسهيلاتها الائتمانية لعملائها .
بموجب هذا النص فإن الفوائد بمختلف أنواعها تخضع لضريبة الدخل سواء حصل عليها المكلف من قرض أعطاه لآخر أو حصل عليه البنك من اقراض لعملائه .
كما وأن الخصميات والعمولات تخضع للضريبة، إلا أنه يلاحظ أن قانون تشجيع الاستثمار رقم (53) لسنة 1972 قد أعفى فوائد الودائع لدى البنوك التجارية من الضريبة وكذلك فوائد سندات التنمية وأذونات الخزينة العامة .

7. أرباح شركات المقاولات والتعهدات والعطاءات

نصت المادة الثالثة فقرة (أ) البند الرابع على إخضاع المكاسب الناجمة عن أي عقد في المملكة كأرباح المقاولات والتعهدات والعطاءات وعمولات الوكالات واتفاقيات التمثيل والوساطة التجارية وما ماثل ذلك سواء كان مصدرها من داخل المملكة أو من خارجها لضريبة الدخل .

8. المكاسب المتأتية من أي التزام أ و مسانهة وكذلك أجور وأتعاب الاستشارات والتحكيم

المقصود بالالتزام والمسانهة المخصصات التي تدفع لأعضاء مجلس الأمة ومكافآت أعضاء مجلس إدارة الشركات .
أما الاستشارات بمختلف أنواعها والتحكيم ولأنها أصبحت تعطي دخولاً مرتفعة، لذلك أفرد لها المشرع نصاً ليؤكد على خضوعها للضريبة.

9. بدلات إيجارات العقارت

نصت المادة الثالثة فقرة (أ) البند السادس على إخضاع "بدلات إجارة العقارات وغيرها من الأموال غير المنقولة والعوائد والأقساط وسائر الأرباح الناشئة عنها وكذلك الدخول والمكاسب التي تتأتى من أي ملك خلاف العقارات والأموال الأخرى "لضريبة الدخل" .
أ. المكاسب المتأتية من تاجير العقارات أو الناشئة عنها
أخضع المشرع للضريبة بدلات إيجار أية بناية أو أي قطعة أرض أو بناية صناعية سواء كانت مصنوعة من خشب أو طوب، وتفرض الضريبة على الدخل المتأتي من العقارات ليس على أساس الملكية إلا أنه يجب ملاحظة أن المشرع الأردني فرض الضريبة على الإيجارات الفعلية وليس على أساس القيمة الإيجارية السنوية للعقار، وبذلك انفرد المشرع الأردني في موقفه من القيمة الإيجارية عن باقي التشريعات، إذ نرى أن المشرع الضريبي المصري أدخل القيمة السنوية لإيجار العقار الذي يملكه صاحب المنشأة من ضمن الإيرادات التي تخضع للضريبة العقارية وبالمقابل اعتبر أن هذه القيمة الإيجارية من تكاليف الدخل التي تخصم عند محاسبة المكلف عن نشاطه الخاضع للضريبة الذي يمارسه من خلال العقار(36) .
وبهذا المسلك أخذ المشرع الضريبي الفرنسي بنص المادة السابعة الفقرة الأولى من قانون ضريبة الدخل الفرنسي لسنة 1917 على أن يعتبر من التكاليف الواجبة الخصم إيجار العقارات التي يستأجرها المشروع وكذلك القيمة الإيجارية المقدرة في حالة كون صاحب المشروع مالكاً للعقار شريطة أن يكون هذا العقار داخلاً في أصول الميزانية ويخضع للضريبة العقارية (37) .
كذلك أخذ المشرع الضريبي البريطاني بهذا المسلك إذ اعتبر إيجار العقارات المستعملة كلياً لأغراض العمل دون المسكن، من التكاليف على الربح باعتبارها نفقة تتعلق بالعمل، وفي الحالات التي لا تدفع فيها أجره، فإن القيمة الإيجارية الصافية لمثل هذه العقارات، يمكن أن تعتبر تكليفاً على الربح وذلك بغية تجنب الازدواج في ربط الضريبة (38).
أما المشرع الضريبي الأردني فلم يعتبر هذه القيمة دخلاً خاضعاً لضريبة الدخل وإنما أخضعها فقط لضريبة المسقفات وبالمقابل عدم اعتبارها من تكاليف الدخل التي تخصم من الدخل، ونرى أن المشرع الأردني بهذا المسلك لم يحقق ل المساواة بين المكلف مالك العقار والمكلف المستأجر كما هو الحال في باقي التشريعات المقارنة، لذلك نرى تحقيقاً للعدالة والمساواة بين المكلفين تعديل هذا النص بحيث يسمح بتنزيل القيمة الإيجارية للعقار الذي يملكه المكلف ويشغله في نشاطه الخاضع للضريبة، وقد يرى البعض بأن ذلك يؤدي إلى إضافة دخل من العقار سوف يتم محاسبة المكلف عنه، نرى على ذلك أن العقارات الخاضعة لضريبة المسقفات وبالتالي وحسب نص المادة (21) من قانون ضريبة الدخل عند إضافة القيمة الإيجارية إلى دخل المكلف ستؤدي إلى تقاص ضريبة المسقفات التي دفعت عن القيمة الإيجارية من ضريبة الدخل المستحقة على المكلف، وبالتالي تصبح إضافة القيمة الإيجارية لا أثر لها نتيجة الضريبة المفروضة على المكلف .
ب- مكاسب الأملاك المنقولة :
أخضع المشرع الضريبي للضريبة الدخول والمكاسب التي تتأتى من أي أملاك خلاف العقارات والأموال غير المنقولة الأخرى مثل الدخل الذي يتأتى من تأجير السيارات والآلات والكراسي لإقامة الحفلات وغيرها .

10. بدلات الخلو والمفتاحية(*)

نصت المادة الثالثة فقرة أ البند السابع على أخضاع "بدل الخلو وبدل المفتاحية للضريبة ويسمح للشخص الذي دفع هذا البدل باستهلاكه ضمن المصاريف والنفقات الإنتاجية المقبولة لغاية هذا القانون خلال خمس سنوات بالتساوي كما يسمح للمستفيد منها بتقسيمها على خمس سنوات بالتساوي أيضاً(39).

11. الدخل الناجم من براءة الاختراع أو حق الامتياز لاستعمال أو استغلال أي علامة تجارية

نصت المادة الثالثة فقرة (أ) البند الثامن على إخضاع "المبالغ المقبوضة مقابل بيع أو تأجير أو منح حق الامتياز لا ستعمال أو استغلال أي علامة تجارية أو تصميم براءة اختراع أو حقوق التأليف والطبع أو أي عوض آخر عنها ويوزع الدخل الخاضع للضريبة بمقتضى هذا البند على ثلاث سنوات .
ويلاحظ أن قانون ضريبة الدخل قد أخضع هذه الدخول للضريبة على الرغم من أنها تتصف بالدورية والاستمرار وهذا دليل على عدم تقيد المشرع الضريبي الأردني بنظرية الدورية في تحديد مفهوم الدخل .

12. الدخول المتأتية من أعمال التأمين بمختلف أنواعه وأعمال النقل البري والبحري والجوي للمقيمين وغير المقيمين .

13. الأرباح الناجمة عن التصدير

نصت المادة الثالثة فقرة (و) على "أنه تعتبر الأرباح الناجمة عن التصدير متحققة في المملكة ولمجلس الوزراء بتنسيب الوزير إعفاء أرباح بعض الصادرات من الضريبة كلياً أو جزئياً".
بهذا النص أخضع المشرع الضريبي الأرباح الناجمة عن التصدير لضريبة الدخل على الرغم من أن هذه الأرباح قد تحققت خارج المملكة خلافاً لمبدأ إقليمية الضريبة، إذا اعتبر المشرع هذه الأرباح متحققة في المملكة بنص القانون .
ولما كانت عمليات التصدير من الأهمية بمكان في دعم الاقتصاد الوطني ورفده بالعملة الصعبة، وتشجيعاً للصناعة الوطنية ودعمها لمواجهة المنافسة في الأسواق العالمية أجاز المشرع الضريبي لمجلس الوزراء بتنسيب من وزير المالية إعفاء بعض الصادرات من الضريبة كلياً أو جزئياً .
وتطبيقاً لهذا النص تعاقبت عدة قرارات لمجلس الوزراء بهذا الشان وهذه القرارت هي :
أولاًَ: قرار مجلس الوزراء بتاريخ 17/8/85 والذي بقي سارياً للسنوات 85-92 ومضمون هذا القرار :
- إعفاء 10% من الدخل الخاضع للضريبة من ضريبة الدخل إذا كانت نسبة الصادرات 20% من إجمالي المبيعات .
- إعفاء 30% من الدخل الخاضع للضريبة من ضريبة الدخل إذا كانت نسبة الصادرات تزيد عن 40% من إجمالي المبيعات .
ولقد استثنى المشرع من هذه الإعفاءات صناعة الأسمدة والفوسفات والبوتاس .
يلاحظ على هذا القرار أنه خرج على القانون لكون المشرع حصر الإعفاء بأرباح الصادرات بينما القرار جاء مطلقاً ليكون الإعفاء من مجمل أرباح المكلف دون أن يفرق بين أرباح الصادرات والأرباح العادية للمكلف داخل الأردن .
ونورد هذا المثال على كيفية معالجة الإعفاءات المتعلقة بالتصدير طبقاً لقرار مجلس الوزراء :
- مكلف بلغت كلفة مبيعاته السنوية 100.000 منها 40.000 بيعت عن طريق التصدير والباقي داخل المملكة وكانت أرباحه 20% والمصاريف المقبولة 8000 د.
ويستحق المكلف إعفاءات شخصية حسب نص القانون 2000 دينار .
يتم احتساب إعفاء التصدير على النحو التالي :
الربح القائم = 100.000 × 20% = 20.000 دينار
الدخل الصافي = الدخل القائم- المصاريف
20.000 – 8000 = 12000 دينار
الدخل الخاضع = الدخل الصافي – الإعفاءات
12000 – 2000 = 10.000 دينار
ولكون نسبة الصادرات تزيد عن 40% من إجمالي المبيعات يكون الإعفاء 30% من الدخل الخاضع .
10.000 × 30% = 3000 دينار يكون الدخل المعفى من الضريبة، وبالتالي يكون الدخل الذي تفرض عليه الضريبة 10.000 – 3000 = 7000 .
ثانياً : قرار مجلس الوزراء الصادر بتاريخ 9/10/1993 والذي ينطبق على أرابح التصدير للسنة 1993.
وبموجب هذا القرار حصر الإعفاء بأرباح التصدير فقط وبالتالي فإن هذا القرار صحح ما جاء في القرار السابق من خروج على القانون، لذا جاء في هذا القرار بأن يكون الإعفاء 70% من أرباح الصادرات، وبالتالي تكون الأرباح المعفاة لو أخذنا المثال السابق هي كالتالي :
40.000 الصادرات ونسبة الأرباح 20% فتكون الأرباح من الصادرات :
40.000 × 20% = 8000 دينار
والإعفاء سوف يرد مباشرة على هذه الأرباح بنسبة 70%، فتكون الأرباح المعفاة:
8000 × 70% = 5600 .
ثالثاً: قرار مجلس الوزراء رقم 3394 الصادر بتاريخ 7/6/1994، والذي ينطبق على أرباح التصدير اعتباراً من عام 1994 وما بعده .
وجاء في هذا القرار إعفاء كامل الأرباح الصافية المتحققة من التصدير من ضريبة الدخل، إذا استهدف مجلس الوزاء بذلك التشجيع على التصدير وذلك لمواجهة العجز في الميزان التجاري وخصوصاً أمام المنافسة الاقتصادية الدولية، ووضع مجلس الوزراء معادلة تبين كيفية احتساب الإعفاء ليحسم كل خلاف أو اجتهاد .
المعادلة هي صافي مبيعات التصدير × الأرباح الصافية من مصادر الدخل الذي تعلق به التصدير
مجموع صافي المبيعات
وبالتالي وطبقاً للمثال الذي أوردته على قرار مجلس الوزراء الأول يكون الإعفاء :
مبيعات التصدير 40.000 ,.
مجموع المبيعات 100.000 .
الأرباح الصافية من المصدر الذي تعلق به التصدير 12000 دينار
40.000 × 12.0000 = 4800 دينار الإعفاء المتعلق بالتصدير
100.000
وبالتالي وبعد أن استعرضنا هذه القرارات الثلاثة نرى أن قرار مجلس الوزراء الصادر بتاريخ 19/10/1993 هو أدق هذه القرارت للاعتبارات التالية :
1. سهولة التطبيق لكل من الإدارة الضريبية والمكلف على السواء .
2. المشرع قصد بالإعفاء أرباح التصدير، وهذا القرار مطابق للنص دون اجتهاد
3. هذا القرار حقق الهدف الذي قصده المشرع الضريبي من هذا الإعفاء وهو التشجيع على التصدير .
وأخيراً لا بد أن نشير إلى أن الاستثناءات من هذا الإعفاء كما هي في القرارات الثلاثة تنحصر في صناعة الأسمدة والفوسفات والبوتاس، إلا أن القرار الأخير أضاف استثناءً جديداً يتمثل في إعفاء فوائد الصادرات التي تتم بموجب البروتوكولات التجارية واتفاقيات الدفع وتسديد الديون الخارجية .
14. الأرباح والفوائد المتأتية من الخارج من رأس مال أردني :
على الرغم من أن المشرع الأردني التزم بموجب المادة الثالثة بمبدأ التبعية الاقتصادية في الدخل الذي تفرض عليه الضريبة يجب أن يتحقق داخل المملكة، وقصد المشرع الأردني من ذلك منع الازدواج الضريبي، إلا أنه بموجب تعديل 1992 خرج على هذا المبدأ، وأخذ بمبدأ التبعية السياسية في فرض الضريبة لمواجهة حالتين وهما :
أ‌- الفوائد والعمولات المتحققة خارج المملكة لأي شخص أردني، وتكون ناشئة عن أمواله وودائعه من المملكة، قاصداً من ذلك تحقيق هدف اقتصادي يتمثل في الحد من هجرة رأس المال الأردني إلى الخارج.
ب‌- دخل الشخص الأردني المتأتي له خارج المملكة من تشغيل رأسماله الناشئ عن أمواله وودائعه من المملكة بحسب صافي هذا الدخل على أساس معدّل سعر فائدة الإيداع السائد في المملكة خلال السنة، وبهذا التعديل قصد المشرع الأردني تحقيق الهدف السابق وهو الحد من هجرة رأس المال الأردني إلى الخارج (40) .
المبحث الثاني

الدخل المعفى من الضريبة

ذكرنا عند الحديث عن الدخول الخاضعة للضريبة أن جميع الدخول اياً كان مصدرها خاضعة للضريبة، إلا إذا كان هناك نص في قانون الضريبة أو أي قانون آخر يعفي هذا الدخل من الضريبة(41).
واستجابة لذلك نصت المادة السابعة من قانون ضريبة الدخل رقم 57 لسنة 1985 على بعض الإعفاءات الشاملة أو الجزئية، الدائمة أو المؤقتة وجاء التعداد في هذه المادة على سبيل الحصر لا المثال، وبالتالي لا يجوز التوسع فيه ولا القياس عليه كونه استثناء من الأصل العام والقاضي بإخضاع كافة مصادر الدخل للضريبة .ويمكن تلخيص هذه الإعفاءات فيما يلي:

أولاً : الإعفاءات لاعتبارات اقتصادية

استهدف المشرع من إعفاء مصادر الدخل التالية تشجيع الاستثمار في نشاطات اقتصادية معينة لأهمية مثل هذه النشاطات في دعم الاقتصاد الوطني .

1. الدخل المتأتي من الزراعة

نصت المادة السابعة فقرة (أ) البند التاسع على أن يعفى من الضريبة كلياً الدخل الذي يتأتى من الأراضي المستثمرة في الزراعة أو البستنة أو التحريج أو من تربية الماشية أو الدواجن أو الأسماك أو النحل بما في ذلك الدخل الناجم عن تحويل منتوجاتها إلى سلع أخرى بطريقة العمل اليدوي البسيط .
وقد جاء هذا الإعفاء إسهاماً من المشرع الضريبي في تشجيع الاستثمار في الأراضي الزراعية والقيام بالمشاريع الزراعية وتربية الماشية بمختلف أنواعها وأشكالها بما في ذلك البستنة والتحريج وتربية الدواجن والأسماك والنحل، وكذلك الدخل المتأتي من عملية تحويل منتوجاتها إلى سلع أى بطريقة العمل اليدوي البسيط كعمل الجبنة من حليب الأبقار أو الأغنام .... ألخ .
وكذلك تم إعفاء الدخل المتأتي من تأجير الأراضي الزراعية للغير لأغراض زراعية شريطة أن تستثمر في الأعمال الزراعية بالفعل بخلاف ما لو تم تأجير الأراضي الزراعية للغير لإقامة عمل تجاري أو صناعي، ففي هذه الحالة يخضع دخل هذه الأراضي للضريبة .

2. أرباح شركات إعادة التأمين الناجمة عن عقود التأمين التي تبرمها معها شركات التأمين العاملة في المملكة.

نصت المادة السابعة فقرة (أ) البند العاشر على إعفاء أرباح هذه الشركات إذا استهدف المشرع من ذلك تخليص هذه الشركات من دفع الضريبة مرتين مما يعرضها للازدواج الضريبي ولكي يشجع هذه الشركات على الاستثمار في الأردن .

3. أرباح تجارة الأراضي والعقارات والأسهم والسندات

نصت المادة السابعة فقرة (أ) البند الحادي عشر من قانون ضريبة الدخل رقم (57) لسنة 1985 على إعفاء الأرباح المتأتية من تجارة الأراضي والعقارات والأسهم والسندات وذلك بهدف تشجيع الاستثمار في هذه النشاطات الاقتصادية.
وبهذا النص خلط المشرع الضريبي بين الأرباح الرأسمالية والأرباح التجارية مستهدف بذلك إعفاء تجارة الأراضي والعقارات التي لن تخرج عن كونها أرباحاً تجارية، مما دفع المشرع الضريبي أن يتراجع عن ذلك بموجب أحكام المادة الثانية من قانون ضريبة الدخل رقم (40) لسنة 1989 المعدل لقانون ضريبة الدخل رقم 57 لسنة 1985 حيث نص التعديل على أن الأرباح الناجمة عن امتهان تجارة الأراضي والعقارات خاضعة للضريبة شريطة أن تكون تلك الأرباح متأتية عن بيع أراض وعقارات تم شراؤها أو المباشرة في إنشائها بعد 1/11/1989 تاريخ نفاذ القانون المعدل .

4. الرواتب والأجور التي تدفعها الشركة الأجنبية المسجلة في المملكة بموجب قانون تسجيل الشركات الأجنبية لموظفيها ومستخدميها غير الاردنيين العاملين في مقرها في المملكة .

واستهدف المشرع بهذا النص منع الازدواج الضريبي حيث تخضع رواتبهم لضريبة الدخل في البلد الذي تتمتع الشركة الأجنبية بجنسيتها بالإضافة إلى الهدف الرئيسي الذي يسعى المشرع إليه وهو تشجيع الاستثمار في الأردن .

5. أرباح الأسهم :

نصت المادة السابعة فقرة (ب) البند الخامس على أن يعفى من الضريبة "أرباح الأسهم التي توزعها الشركات ويكون هذا الإعفاء كلياً لمستحقي هذه الأرباح من الأشخاص الأردنيين وغير الأردنيين والشركات القابضة وصناديق الاستثمار المشترك وحسابات الاستثمار المشترك المؤسسة وفق أحكام قانون الشركات النافذ المفعول" .
وعلى الرغم من انتفاء الازدواج الضريبي من الناحية القانونية في هذه الأحوال لعدم توفر شرط وحدة الشخص الذي تفرض عليه الضريبة لكي يكون هناك ازدواج ضريبي .
إلا أنه من الناحية الاقتصادية هناك ازدواج ضريبي إذ أنه من المعلوم أن الشركات ذات المسؤولة المحدودة والشركات المساهمة العامة تدفع ضريبة دخل عن الأرباح قبل توزيعها على المساهمين فيها وعن الأرباح المرصودة في الاحتياطات والمخصصات والأرباح المدورة .
لذلك تم إعفاء ارباح الأسهم من الضريبة كلياً إذ وزعت هذه الأرباح على :
- الأشخاص الطبيعيين والمعنويين الأردنيين وغير الأردنيين.
- الشركات القابضة(*) .
- حسابات الاستثمار المشترك المؤسسة وفق أحكام قانون الشركات النافذ المفعول .
وتضيف المادة المشار إليها :
"أما إذا كان المستثمر في الأسهم المقيم بنكاً أو شركة مالية أو شركة تقبل الودائع أو شركة مقترضة من الغير وتدفع فائدة على هذا الاقتراض فإنه لا يجري رد أي جزء من هذا الدخل المعفي مقابل نفقات إنتاجية إذا كان متأتياً من استثمار رأس المال السائل والاحتياطات ولاأرباح المدورة مدفوعة الضريبة وذلك إذا كان الاستثمار خلال السنوات الثلاثة الأولى من التأسيس .
وهذا يعني أن الشركة تستطيع أن تستغل جزء من أموالها السائلة في شراء أسهم دون أن تتحمل أرباح تلك الأسهم أي نفقات ترد لأرباح الشركة عند فرض الضريبة عليها .
أما بعد سنوات التأسيس الثلاث فقد أضافت المادة المشار إليها "أما إذا كان من استثمار أموال أخرى واستثمار رأس المال السائل والاحتياطات والأرباح مدفوعة الضريبة بعد سنوات التأسيس الأولى فيرد منه مبلغ يساوي الدخل المعفى منسوباً إلى مجموع الإيرادات ومضروباً في مجمل النفقات".
وقصد المشرع من هذا النص رد النفقات التي تخص هذه الأرباح المعفاة من الضريبة ولكنه لكي يحسم أي خلاف وضع هذه المعادلة لتكوين نتيجتها السقف الأعلى للنفقات التي يحق للإدارة الضريبية استبعادها عند محاسبة هذه الشركات .

6. فوائد أذونات الخزينة وسندات التنمية وسندات المؤسسات العامة .

هذا الإعفاء يكون كلياً لمالكي هذه الأوراق المالية من الأردنيين وغير الأردنيين .
وهدف المشرع من هذا الإعفاء تشجيع الاستثمار في هذا المجال لكي تتمكن الدولة من تمويل القروض العامة وبالتالي يعتبر هذا الإعفاء من المزايا التي تمنحها الدولة للقروض العامة لهدف إغراء المقرضين على الاكتتاب في سندات القروض العامة التي تطرحها الدولة.

7. الفوائد والودائع لدى البنوك والشركات المالية :

نصت المادة السابعة فقرة (ب) البند الثامن على أن يعفى من الضريب كلياً "الفوائد على الودائع لدى البنوك والشركات المالية المرخصة والشركات المسموح بقبول الودائع ومؤسسات الأقراض المتحققة في المملكة المخصصة للبنوك والشركات المالية والمتأتية من استثمار الجزء السائل من رأس المال المدفوع والاحتياطات والأرباح مدفوعة الضريبة ويكون هذا الاعفاء لمدة ثلاث سنوات من تاريخ التأسيس إذا كانت الفوائد المذكورة من استثمار الجزء السائل من رأس المال المدفوع والاحتياطات والأرباح مدفوعة الضريبة".
هدف المشرع الضريبي في هذه الأحوال من هذا الإعفاء هو تشجيع الشركات وهي في مرحلة التأسيس على أن تستثمر رأس المال الزائد والذي لا تكون بحاجة إليه في مراحل تاسيسها الأولى بإيداعه لدى البنوك وذلك خلال مدة ثلاث سنوات من تأسيسها، وكذلك استهدف المشرع من هذا الإعفاء تشجيع الشركات على تجميع احتياطيات لها واستثمارها بالإضافة إلى استثمار الأرباح مدفوعة الضريبة.
مثال على النفقات المردودة والتي تخص أرباح الأسهم المعفاة :
لو كان مجموع إيرادات الشركة 1000.000 والدخل المعفى أي أرباح الأسهم 100.000 دينار ومجمل النفقات التي تكبدتها الشركة 200.000 دينار .
فيصبح دخل الشركة التي تفرض عليه الضريبة كالتالي :
الدخل الإجمالي الخاضع : 1000.000 – 100.000 = 900.000
الدخل الصافي : 900.000 – 200.000 = 700.00
المردود من النفقات = 100.000 × 200.000 = 20.000 دينار .
100.000
وبالتالي يكون الدخل الذي تفرض عليه الضريبة :
700.000 + 20.000 = 720.000 .

8. الفوائد والعمولات المتحققة خارج المملكة .

نصت المادة السابعة فقرة (ب) البند العاشر على إعفاء الفوائد والعمولات المتحققة خارج المملكة الناشئة عن ودائع غير المقيمين بالعملات الأجنبية شريطة أن يكون دخول هذه الأموال للمملكة وإيداعها في الخارج حسب أنظمة البنك المركزي الأردني وتعليماته .
يلاحظ على هذا النص أن المشرع لم يقصد الإعفاء لكون هذا الدخل معفى من الضريبة بموجب نص المادة الثالثة التي تشترط في الدخل الذي يخضع للضريبة أن يتحقق داخل المملكة وإنما استهدف المشرع من النص هو ضبط عملية دخول العملة وخروجها من وإلى الأردن بموجب تعليمات البنك المركزي لأهداف اقتصادية .

9. الدخل الناجم عن امتياز منحته الحكومة :

نصت المادة السابعة فقرة (ب) على إعفاء الدخل الناجم عن امتياز منحته الحكومة أو اتفاق عقدته وأعفي صراحة من الضريبة بموجب شروط ذلك الامتياز أو الاتفاق، والدخول المعفاة بموجب الاتفاقيات الثنائية أو المتعددة الأطراف التي تعقدها الحكومة.

10. الدخل الذي تشمله اتفاقيات منع الازدواج الضريبي :

منح المشرع الحكومة صلاحية إجراء الاتفاقية لمنع الازدواج الضريبي وإعفاء الدخول التي تشملها هذه الاتفاقيات، علماً بأن هذه الاتفاقيات الثنائية أو المتعددة الأطراف هي الوسيلة الوحيدة لمعالجة مشكلة الازدواج الضريبي الدولي بعدما فشلت كل المحاولات التي قامت بها المنظمات الدولية ابتداء من عصبة الأمم المتحدة وانتهاء بهيئة الأمم المتحدة .

11. إعفاء فوائد وعمولات القروض الممنوحة للخزينة أو لمؤسسة عامة :

نصت المادة الثامنة من قانون ضريبة الدخل رقم 57 لسنة 1985 على أنه "لمجلس الوزراء بتنسيب من الوزير أن يقرر بأمر ينشر في الجريدة الرسمية إعفاء فوائد وعمولات أي قرض ممنوح للخزينة العامة أو لمؤسسة عامة من مصادر تمويل مقيمة أو غير مقيمة إعفاءً كلياً أو جزئياً من التاريخ المذكور في الأمر وإلى المدى المعين فيه.
يعتبر هذا الإعفاء من المزايا التي تمنح للقروض العامة وقد منح المشرع الحكومة سلطة التقدير في منح هذا الإعفاء حسب ظروف كل قرض تحصل عليه الدولة.

12. الفوائد التي تستحق للمودعين من الأشخاص الطبيعيين :

نصت المادة السابعة على إعفاء الفوائد التي تتحقق للمودعين من الأشخاص الطبيعيين والشركات لدى البنوك والشركات المالية المرخصة والشركات المسموح لها بقبول الودائع ومؤسسات الإقراض المتخصصة في المملكة وذلك بهدف تشجيع المواطنين على ادخار أموالهم لدى البنوك ومن ثم استثمارها في مشاريع اقتصادية بهدف زيادة الدخل القومي .

ثانياً : الإعفاء لاعتبارات اجتماعية

تهدف هذه الإعفاءات إلى مراعاة ظروف اجتماعية أو انسانية تتطلبها الصفة التضامنية للدولة الحديثة، وأهم هذه الإعفاءات :

1. دخل النقابات والجمعيات التعاونية

نصت المادة السابعة فقرة (أ) البند الثالث على أن يعفى من الضريبة إعفاء كلياً " دخل النقابات من عمل لا يستهدف الربح "، وتعرف النقابة بأنها كل هيئة مكونة من سبعة أشخاص أو أكثر تقدم خدمات اجتماعية سواء أكانت تلك الخدمة علمية أم نقابية أم تدريبية أم خيرية أم فنية على أن يكون هدفها خدمة المجتمعة دون جني الربح أو تحقيق منافع شخصية أو أية أهداف سياسية (42).
ويكون الإعفاء للدخل المتأتي من أية أعمال لا تستهدف الربح مثل اشتراكات الأعضاء، أما إذا كان العمل يستهدف تحقيق الربح مثل تأجير العقارات فإن الدخل المتأتي من ذلك لا يشمله الإعفاء.

2. دخل المؤسسات الدينية والخيرية والثقافية والتربوية والرياضية والصحية ودخل الأوقاف الخيرية . 

نصت المادة السابعة فقرة (أ) البند الخامس على أن يعفى من ضريبة الدخل إعفاءً كلياً دخل أية مؤسسة دينية أو خيرية أو ثقافية أو تربوية أو رياضية أو صحية ذات صبغة عامة ولا تستهدف الربح ودخل الأوقاف الخيرية ودخل استثمارات مؤسسة الأيتام".

3. دخل الأعمى والمصاب بعجز كلي من حرفة أو وظيفة(*)

يعفى دخل هذه الفئة إذا كان هذا الدخل متأتياً من حرفة أو وظيفة فقط، أما إذا كان متأتياً من أملاك مؤجرة مثلاً فإنه يكون خاضعاً لضريبة الدخل(43) .

4. راتب التقاعد المستحق بمقتضى القوانين والأنظمة :

يشمل هذا الإعفاء رواتب الموظفين المدنيين والعسكريين بموجب قانون التقاعد المدني والعسكري وكذلك رواتب التقاعد الممنوحة بموجب قانون الضمان الاجتماعي (44).

5. التعويض المدفوع بسبب إصابات العمل أو اعتزال الخدمة أو الوفاة

ويقصد باعتزال الخدمة ترك العامل عمله بإرادته أو بإرادة رب العمل، ويعفى كذلك بموجب هذه المادة التعويض الذي يدفع للعامل أو لورثة الموظف أو المستخدم بعد وفاته (45).

6. الدخل الناجم عن براءة اختراع أو حق تأليف أو جائزة تقديرية :

يقصد بالدخل المعفى بموجب هذه المادة إذا كان هذا الدخل نتيجة استثمار المخترع أو المؤلف اختراعه أو مؤلفه بنفسه وليس بيعه أو تأجيره للغير حيث يخضع الدخل في هذه الحالة للضريبة كونه عملاً تجارياً، بالإضافة إلى أن المشرع اشترط الحصول على موافقة مجلس الوزراء على الإعفاء (46).

7. القيمة الإيجارية للأبنية التي يشغلها مالكها إذا كان شخصاً طبيعياً أو زوجته أو ولده أو شقيقه أو أي من أصوله أو فروعه أو يشغلها مالكها إذا كان شخصاً معنوياً أو أي من موظفيه ومستخدميه لغاية السكن دون مقابل وفي الحالة الأخيرة يقتصر الإعفاء على القيمة الإيجارية للمالك وليس للموظف أو المستخدم الذي يشغلها (47) .

وجاء هذا الإعفاء مستنداً إلى جملة أسباب اجتماعية من جهة واقتصادية من جهة أخرى، حيث أن البناء الذي يسكن فيه مالكه أو زوجته أو ولده ... الخ لا يتقاضى عنه أجراً، أما إذا كان يتقاضى عن ذلك إيجاراً فإن قيمة الإيجار تخضع لضريبة الدخل .

8. فائدة القرض الذي ينفق على إنشاء أو شراء مسكن .

نصت المادة الرابعة عشرة من قانون ضريبة الدخل على أن يعفى من الضريبة المبلغ الذي يدفعه المقيم أو زوجه كفائدة عن قرض أنفقه في انشاء سكن له في المملكة أو في شرائه شريطة أن يسكن فيه هو أو زوجه أو أصوله أو فروعه وعلى الا يتجاوز المبلغ المعفى ألفي دينار سواء كان البيت ملكاً له أو لزوجه وسواء كان المقترض هو الزوج أو الزوجة (48) ويفهم من هذا النص أن الفوائد التي تدفع من أجل إنشاء سكن تعفى من الضريب ضمن الشروط التالية :
‌أ- يشترط في المكلف لكي يستحق هذا الإعفاء الإقامة .
‌ب- يشترط أن يستخدم هذا البناء من أجل السكن .
‌ج- الحد الأعلى للإعفاء هو الفا دينار .
ثالثاً: الإعفاءات المانعة للازدواج الضريبي(*)
هناك مجموعة من الإعفاءات أوردها المشرع لكي يمنع تعرض أصحاب تلك الدخول للضريبة أكثر من مرة وهي :
1. الرواتب والمخصصات التي تدفع لأعضاء السلك السياسي أو القنصلي غير الأردنيين الممثلين للبلدان الأخرى في المملكة شريطة المعاملة بالمثل .
2. الرواتب والأجور والتي تدفع للموظفين غير الأردنيين الذين يستخدمون لدى الهيئات الرسمية الأردنية في خارج المملكة شريطة المعاملة بالمثل.إذ أنه من المعروف أن الهيئات الرسمية الأردنية في الخارج كغيرها من الهيئات الأخرى تستخدم لديها موظفين غير أردنيين في بعض الوظائف البسيطة وغالباً ما تخضع رواتبهم المدفوعة لهم من الخزينة الأردنية للضرائب في بلدانهم الأصلية لذلك أعفاها المشرع الأردني من الضريبة لمنع الازدواج الضريبي .
3. الدخل الذي تشمله اتفاقيات منع الازدواج الضريبي التي تعقدها الحكومة وبالقدر الذي تنص عليه هذه الاتفاقيات.
رابعاً : الدخول المعفاة من الضريبة بموجب تشريعات خاصة
الضريبة بموجب تشريعات خاصة استناداً إلى الفقرة العاشرة من المادة الثالثة من قانون ضريبة الدخل وهذه التشريعات تتمثل في ما يلي :
1. الإعفاءات بموجب قانون مؤسسة رعاية الشباب رقم 7 لسنة 1966.
2. الإعفاءات بموجب قانون صندوق توفير البريد رقم 34 لسنة 1966 .
3. الإعفاءات بموجب قانون مؤسسة الإسكان رقم 27 لسنة 1968 .
4. الإعفاءات بموجب قانون الدين العام رقم 1 لسنة 1971 .
5. الإعفاءات بموجب قانون تشجيع الاستثمار رقم 53 لسنة 1972 .
6. الإعفاءات بموجب قانون بنك الإسكان رقم 41 لسنة 1973 .
7. الإعفاءات بموجب قانون المناطق الحرة رقم 39 لسنة 1976 .
8. الإعفاءات بموجب قانون مؤسسة المدن الصناعية رقم 34 لسنة 1980 .
خامساً: الإعفاءات لاعتبارات عامة
1. المخصصات التي يتقاضاها الملك .
2. دخل السلطة المحلية .
3. التبرعات المدفوعة للحكومة والمؤسسات العامة والقوات المسلحة الأردنية.
4. المخصصات والعلاوات التي تدفع لأعضاء السلك السياسي والقنصلي الأردني وموظفي الحكومة والمؤسسات العامة بحكم عملها في الخارج .
سادساً : الإعفاءات تطبيقاً لمبدأ الشخصية الضريبية
مبدأ الشخصة الضريبية من المبادئ التي يتعين على المشرع الضريبي الأخذ بها إذا ما أراد تطبيق قاعدة العدالة والمساواة في فرض الضرببية باعتبار أن هذه القاعدة من قواعد الدستور الضمنية التي يتعين على المشرع المالي مراعاتها عند فرض الضريبة.
وبمقتضى هذا المبدأ يراعي المشرع في فرض الضريبة الظروف الشخصية للمكلف .
فلا يقوم بفرضها بالنظر إلى الوعاء أو المادة الخاضعة فقط، وإنما يقرر من النصوص ما يسمح في التطبيق مراعاة المقدرة التكليفية الحقيقية للمكلف .
ولقد أخذ المشرع الضريبي الأردني بهذا المبدأ مما ترتب عليه الإعفاءات التالية :
1. إعفاءات عائلية وهي :
200 د إذا كان المكلف أعزباً.
600 دينار إذا كان المكلف متزوجاً .
200 دينار عن كل ولد من أولاده .
200 دينار لكل واحد من والديه إذا كان هو المعيل لهم .
100 دينار عن كل شخص يتولى إعالته شرعاً وبحد أعلى 300 دينار.
500 دينار إذا كان طالباً غير مبعوث في معهد فوق مستوى الثانوية العامة .
1000 دينار في السنة لقاء الإنفاق على دراسة كل ولد من أولاده أو على دراسة حفيده أو زوجه أو أخيه أو أخته ممن يتولى إعالتهم وأن يكون أي منهم موفداً في بعثة دراسية .
2. إعفاء السكن :
تعفى من الضريبة أجرة السكن التي يدفعها المكلف بشرط أن يكون هذا الإعفاء 50% من الألفي دينار من بدل الإيجار الذي يدفعه المقيم أو زوجه عن سكنه في المملكة وما نسبته 25% ما زاد على الألفي دينار .
نورد هذا المثال على هذه الإعفاءات التي منحها المشرع تطبيقاً لمبدأ الشخصية الضريبية :
مكلف دخله الصافي 20.000 دينار
ووضعه الاجتماعي والعائلي : متزوج ولديه خمسة أبناء وينفق على شقيقه في الجامعة ويعيل شقيقته وينفق على والديه ويسكن بالإيجار بأجرة سنوية 6000 دينار .
تطبيقاً لذلك تكون الإعفاءات كالتالي :
600 د/ متزوج .
100 د/ عن أولاده .
100د/ نفقة جامعية عن شقيقه .
100د/ إعالة شقيقته .
400 د/ نفقة والديه .
أما الإيجار فيحسب كالتالي :
2000 × 50% = 1000 .
4000 × 25% = 1000
المجموع = 2000
وبالتالي تكون مجموع الإعفاءات 5100 دينار
فيكون الدخل الخاضع للضريبة :
20.000 – 5100 = 14900 دينار
الخاتمة
لم يعد إصلاح النظام الضريبي موضوعاً محلياً، بل أصبح مسألة عالمية تمثل تحدياً للصراعات الاقتصادية وخاصة في الدول النامية .
ولقد تأثر الأردن بهذا الصراع الاقتصادي الذي انعكس على التشريعات الضريبية ومنها قانون ضريبة الدخل منذ بداية الثمانينات، مما دفع المشرع الأردني إلى إجراء التعديلات المستمرة على هذا القانون إلى حد لم يعد هناك استقرار ضريبي، والسبب في ذلك أن المشرع الأردني يجهد نفسه في محاولة التوفيق بين المحافظة على مستوى معين من الإيرادات الضريبية للخزينة العامة باعتبارها المصدر الرئيس لهذه الخزينة وبين تشجيع الاستثمار لدعم الاقتصاد الوطني عن طريق التوسع في الإعفاءات، وعلى الرغم من تأييدنا للخطوات التي خطاها المشرع في الإصلاح الضريبي من حيث الضمانات التي قيد بها سلطة الإدارة في فرض الضريبة لكي لا تتعسف في فرضها وفي نفس الوقت المحافظة على حق الحزينة العامة من الضرائب، إلا أنه يلاحظ مع ذلك رغم تحقق قصد المشرع أن هناك كثيراً من الإعفاءات التي أوردها خلال التشريعات المتعاقبة لا علاقة لها بالاستثمار من ناحية ولا بالتخفيف من العبء الضريبي على الطبقات الفقيرة من ناحية أخرى بل استفادت منها فئة استطاعت أن تكون رأس مال غير مشارك في الاقتصاد الوطني، حيث أن أي نشاط اقتصادي لا ينعكس على قدرة الدولة الاقتصادية وخاصة فيما يتعلق بالميزان التجاري لها لن يكون جديراً بأن يكون محلاً للإعفاءات الضريبية، ونذكر من هذه الإعفاءات، الإعفاءات المتعلقة بالإيجارات والإعفاءات المتعلقة بالعقارات هذا بالإضافة إلى الملاحظات التي أوردناها في بحثنا عند معالجة كل نقطة .
ونخلص من ذلك إلى القول بأنه يجب الحذر من التوسع في الإعفاءات وحصرها لتحقيق أهداف اقتصادية واجتماعية لكي لا تنعكس سلباً على الإيرادات العامة .
وكذلك الاتجاه إلى فرض ضريبة تكميلية على الأرباح الرأسمالية لمواجهة الأعباء المالية المتزايدة على الدولة أمام المتغيرات الدولية .
المراجع العربية والأجنبية
1. Bernard Brachet, Le systeme Fiscal Francis, edition, paris 1988, P, 42
2. الدكتور عادل الحياري / الضريبة على الدخل العام، مطابع مؤسسة الأهرام، القاهرة 1968، ص (33) .
3. الفصل الثالث من التشريع الضريبي الأردني رقم (26) لسنة 1945 .
4. الفصل الخامس من قانون ضريبة الدخل رقم (26) لسنة 1945 .
5. الدكتور كمال الجرف (نظام الضرائب المصري الضريبي العامة على الإيراد)، مكتبة حقوق عين شمس – 1951، ص 69 .
6. الدكتور محمد حلمي، تشاد (قواعد تحديد الأرباح التجارية والصناعية من الناحيتين العملية والفنية) رسالة دكتوراة، جامعة الاسكندرية، 1956ن ص 69-70 ,
7. الدكتور حلمي محمود نمر – مجلة المحاسبة والإدارة والتزمين للبحوث العلمية / تجارة القاهرة، العدد 12 سنة 1969، ص 5-6 .
8. Finny E, Miller, Herbort Principils of Accounting N. owjerse Hall- 1962-pp. 171-172.
9. Herbort principils of Accounting N. owjerse Hall – 1962-p 172.
10. الدكتور محمد حسن الجزيري – (ضرائب الدخل)، مكتبة عين شمس، القاهرة 1972 ص 287 .
11. الدكتور يونس أحمد البطريق / النظم الضريبية، مكتبة المصري الحديث، القاهرة، 1970، ص (124).
12. الدكتور صالح عجينة / ضريبة الدخل في العراق، رسالة دكتوراة، حقوق القاهرة، 1965، ص (93) .
13. الدكتور كمال الجرف / الضرائب العامة على الإيراد، مكتبة تجارة عين شمس، 1971، ص (60).
14. Seligman (E) studies in public finance N.y-1927 p 1120 .
15. Fisher, The Nature of capital andincome N,Y, p. 10g.
16. الدكتور عادل الحياري، الضريبة على الدخل العام، المصدر السابق، ص 17 .
17. الدكتور زين العابدين ناصر، المالية العامة والتشريع الضريبي، مكتبة جامعة عين شمس، 1974، ص 210-211 .
18. الأستاذ محمد لبيب شقير (المالية العامة مكتبة النهضة المصرية)، القاهرة، 1975، ص 123 .
19. الدكتور زين العابدين بن ناصر، المالية العامة والتشريع الضريبي، مكتبة جامعة عين شمس، 1974، ص 212 .
20. الفقرة 11 من المادة 5 من قانون ضريبة الدخل الأردني .
21. الدكتور محمد النشار، قواعد تحديد الأرباح التجارية والصناعية، مكتبة النهضة المصرية، القاهرة، 1975، ص 84 وما بعدها .
22. Philip Taglor – Economics of public france 3rd Edition the macmillon company – N.Y 1966- P. 384.
23. الدكتور حلمي عبد القادر حلمي (الضريبة على الأرباح التجارية والصناعية) دار النهضة العربية، القاهرة، 1971، ص 69.
24. نجيه نمر (الإطار المنطقي لنظرية المحاسبة) رسالة ماجستير، كلية التجارة، جامعة القاهرة 1968.
25. الدكتور حسن محمد كمال، المحاسبة الضريبية، مكتبة عين شمس، القاهرة، 1975، ص 89.
26. الدكتور محمدج حسن الجزيري، ضرائب الدخل، مكتبة عين شمس، القاهرة، 1972، ص 208 .
27. الدكتور محمد مرسي فهمي، الضريبة على الأرباح التجارية والصناعية، مطبعة مصر، القاهرة، 1951، ص 232.
28. الدكتور عبدالله الصعيدي، الضرائب على الدخل في التشريع المصري، مكتبة عين شمس، 1988، ص 136.
29. الدكتور عبد القادر حلمي والدكتور عيسى أبو طبل، المحاسبة الضريبية، دار النهضة العربية، القاهرة، 1967، ص 63.
30. الدكتور حلمي نمر، دراسات في المراجعة، مكتبة عين شمس، القاهرة، 1977، ص 35.
31. الدكتور حلمي نمر، دراسات في المراجعة، مكتبة عين شمس، القاهرة، 1977، ص 35.
32. الأستاذ محمد علي شحاته، المحاسبة الضريبية عن ضريبة الأرباح التجارية والصناعية في التشريع المصري، مكتبة النهضة العربية القاهرة، 1969، ص 58 .
33. الفقرات 7، 8 من المادة الثالثة / أ من قانون ضريبة الدخل .
34. الفقرة 11 من المادة السابعة .
35. الفقرة 10 من المادة الثالثة .
36. قانون الضرائب على الدخل في مصر، قانون رقم (157)، 1981 قانون معدل بالقانون 87، 1983 .
37. قانون ضريبة الدخل الفرنسي لسنة 1917 .
38. Lign meiler “in came Tax” cpitman 8 sons, Landan 1961, p, Lxoo.
39. المادة الثالثة فقرة (أ) البند السابع من قانون ضريبة الدخل .
40. الفقرة (ب) من المادة الثالثة بموجب القانون المعدل رقم 4 لسنة 1992.
41. المادة الثالثة من قانون ضريبة الدخل (أ) البند العاشر .
42. م من قانون الجمعيات الخيرية والهيئات الاجتماعية رقم 33 لسنة 1966 .
43. المادة السابعة من قانون ضريبة الدخل .
44. المادة السابعة فقرة (أ) البند السابع من قانون ضريبة الدخل رقم 57/1985.
45. المادة السابعة فقرة (أ) البند الثامن من قانون ضريبة الدخل رقم 57/1985.
46. المادة السابعة فقرة (أ) البند الرابع عشر من قانون ضريبة الدخل رقم 57/1985.
47. المادة السابعة فقرة (د) البند الثاني عشر من قانون ضريبة الدخل رقم 57/1985.
48. الفقرة (ج) من المادة الرابعة عشر من قانون ضريبة الدخل.
(* ) نصت المادة الثانية من القانون المذكور على ان تستوفى الضريبة من جميع من في شرق الأردن من المستخدمين بمن فيهم أعضاء المجلس التشريعي، وموظفي الحكومة والبلديات والذين لهم موارد تدخل على شكل مرتب وأجور سواء كان هذا المورد مقطوعاً أم قابلاً للزيادة السنوية أو غيرها . - علماً بأن رواتب التقاعداضيفت بموجب ذيل قانون ضريبة الدخل لسنة 1936 المنشور في العدد (513) من الجريدة الرسمية الصادرة بتاريخ 25/1/1936.
(* ) نصت الفقرة (ط) من المادة الخامسة من هذا القانون على خضوع أرباح أو مكاسب أو مصدر من أي دخل غير مشمول في البنود من (أ) إلى (ح) من هذه المادة التي لم تستثن بصراحة من هذه البنود والتي لم يمنح إعفاء بشأنها بمقتضى هذا القانون أو أي قانون آخر.
(* ) طريقة التقدير الإداري هي من الطرق المباشرة لتقدير الوعاء الضريبي إذ تعطي هذه الطريقة لإدارة الضريبة الحق في تقدير وعاء الضريبة بمعرفتها، تناقش المكلف في تفصيلات نشاطه المنتج للدخل وتفحص دفاتره ومستنداته وتجمع المعلومات والحقائق بكافة الطرق لكي تصل إلى معرفة حقيقة الدخل الخاضع للضريبة على وجه التحديد وهذا الأسلوب يعتمد على كفاءة ونزاهة موظفي إدارة الضرائب .
(* ) طريقة الإقرار هي من أحدث الطرق في تقدير الوعاء لاضريبي وبموجبها يلزم المشرع المكلف بتقديم إقرار يوضح فيه الدخل وعناصره المختلفة والمستندات التي تدعم البيانات الثابتة في هذا الإقرار .
(* ) في الحقيقة خطورة الاستئناف الإداري الذي أوجدته الإدارة الضريبية استناداً للمادة (33) تظهر عندما تقرر الإدارة الضريبية تثبيت الضريبة أي عدم زيادتها أو تخفيضها، إذ لا يجوز للمكلف في هذه الحالة استئناف هذا القرار طبقاً لاجتهاد محكمة التمييز بهذا الشأن وبذلك تفوت فرصة الطعن القضائي على المكلف .
(* ) المقصود بالعمولات، هو المبالغ التي تتقاضاها البنوك المرخصة لقاء تقديم خدماتها لعملائها مثل عمولة خصم الكمبيالات وعمولة شراء أو بيع العملات الأجنبية.
مثال على كيفية عدم تأثير إضافة القيمة الإيجارية إلى دخل المكلف على الضريبة المفروضة على الضريبة المفروضة على المكلف :
مكلف : لديه محل تجاري لبيع المفروشات ويملك العقار الذي يمارس من خلاله هذه التجارة، دخله الصافي من التجارة 600 دينار، وقدرت القيمة الإيجارية للعقار ب 1000 دينار، دفع عنها ضريبة مسقفات 100 دينار، وهو متزوج ولديه 5 أولاد، ويسكن بالإيجار بأجرة سنوية 2000 دينار
مجموع الدخل : 6000 + 1000 = 7000 دينار
الإعفاءات : 400/ شخصي
200/ للزوج
1000 / الأولاد
1000/50% من الإيجار
الدخل الخاضع = 7000-2600 = 4400
الضريبة 1000 × 50% = 50
1000 × 10% = 100
2000 × 15% = 300
400 × 20% = 80
الضريبة المستحقة : 530
تقاص ضريبة مسقفات 100 رصيد الضريبة 430 ديناراً (*) يعني بدل الخلو والمفاتحية "المبالغ المقبوضة من أجل إخلاء المأجور أو من أجل تأجيره لأول مرة
- مثال على كيفية احتساب الدخل من الخلو
مكلف دخله من التجارة 5000 دينار وقبض مبلغ 5000 دينار بدل خلو عند تأجير عقار الدخل = 500 + من الخلو = 6000 دينار
(* ) الشركة القابضة هي شركة مساهمة عامة تقوم بالسيطرة المالية والإدارية على شركة أو أكثر من الشركات الأخرى التي تصبح تابعة لها "المادة 232 من قانون الشركات لسنة 1989" .
(* ) - الأعمى : هو فاقد البصر كلياً.
- العاجز : هو الشخص الذي لا يستطيع العمل .
(* ) نورد هذا المثال على إعفاء السكن :
مكلف مقيم دخله في عام 1990 6000 دينار والإعفاءات العائلية والشخصية 1200 دينار ودفع فائدة على قرض من أجل إنشاء سكن له 3000 دينار .
يصبح دخله الخاضع للضريبة كالتالي :
الدخل – ( الإعفاءات العائلية والشخصية -+ 2000 فائدة قرض السكن) =
6000 – (1200 + 2000) = 2800 دينار .